W myśl art. 16 kodeksu karnego skarbowego sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu, nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Sprawca nawet drobnego przestępstwa bądź wykroczenia skarbowego może skorzystać z dobrodziejstwa czynnego żalu czy odstąpienia od wymierzenia kary i środka karnego tylko po uprzednim wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania, ze wszystkimi wynikającymi z tego faktu konsekwencjami.

Odnośnie do kwestii ujawnienia okoliczności przestępstwa skarbowego lub wykroczenia w uchwale składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 29 października 2004 r. (I KZP 24/2004) czytamy: „Użyty w art. 60 § 3 kodeksu karnego termin »ujawni« oznacza przekazanie przez sprawcę organowi powołanemu do ścigania przestępstw określonych tym przepisem wiadomości, dotychczas temu organowi nieznanych lub takich, które – według wiedzy sprawcy – są temu organowi nieznane".

Jest też drugie rozwiązanie

Omawiając przypadki zaniechania ukarania sprawcy, należy również zwrócić uwagę na art. 16a  k.k.s. Zgodnie z tym przepisem nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ten, kto złożył prawnie skuteczną, w rozumieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa lub ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem przyczyny korekty i w całości uiścił, niezwłocznie lub w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie.

Instytucja korekty deklaracji podatkowej podobnie jak instytucja czynnego żalu stanowi przykład prymatu ekonomicznego zaspokojenia uszczuplonej należności publicznoprawnej przed karaniem sprawcy i jego karną stygmatyzacją.

Warto zauważyć, że przepisy ordynacji podatkowej nie zabraniają dokonywania nawet kilku korekt deklaracji uprzednio złożonych urzędowi w zakresie należności publicznoprawnych, także w siedmiodniowym terminie po zakończeniu kontroli.

W dowolny sposób

Korekta deklaracji podatkowej nie ma określonych wymogów odnoszących się do uzasadnienia jej przyczyn. Może ona zatem, jak wskazuje praktyka, zostać sporządzona w dowolny sposób, również nieodnoszący się do istotnych kwestii powstania zaległości podatkowej. W praktyce sprowadza się najczęściej do tego, że korygujący nie wskazuje rzeczywistych przyczyn takiej sytuacji, ograniczając się do lakonicznych oświadczeń typu: „składam korektę w celu poprawienia błędu".

Autopromocja
Historia Uważam Rze

Teraz z darmową dostawą i e‑wydaniem gratis!

ZAMÓW

Trzeba podkreślić, że tak jak w przypadku czynnego żalu, warunkiem skutecznego złożenia korekty deklaracji podatkowej jest jej złożenie przed ujawnieniem uszczuplenia należności podatkowej przez organ podatkowy.

Należy bowiem wskazać, że zgodnie z postanowieniem Sądu Najwyższego z 17 maja 2007 r. (IV KK 131/07): „Korekta deklaracji podatkowej dokonana przez sprawcę po ujawnieniu przez organ ścigania przestępstwa uszczuplenia należności podatkowej nie ma wpływu na odpowiedzialność sprawcy i nie może być utożsamiana z instytucją z art. 16a k.k.s."

Warto również zwrócić uwagę na glosę do postanowienia SN z 20 czerwca 2012 r. (I KZP 3/12), zgodnie z którą: „Uprawnienie do złożenia korekty nie jest uzależnione od przeprowadzenia kontroli przez aparat skarbowy ani od wezwania do uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podatnicy mogą z niego skorzystać w każdym momencie, dopóki nie przedawni się zobowiązane podatkowe, ujawniając popełnione błędy i dokonując ich korekty. Zatem argument uprzywilejowania podmiotów, u których taka kontrola jest przeprowadzana, jest nieuzasadniony".

Zgoda urzędu nie jest potrzebna

Analiza instytucji czynnego żalu i korekty deklaracji podatkowej w sposób wyraźny pokazuje, że zakres zastosowania instytucji określonych w art. 16 i art. 16a k.k.s. krzyżuje się, co sprawia, że istnieją stany faktyczne, które realizują jednocześnie zarówno przesłanki do zastosowania czynnego żalu przewidzianego w art. 16 k.k.s., jak i warunki uzasadniające skorzystanie z klauzuli bezkarności określonej w art. 16a k.k.s.

Konkludując, należy jednak wskazać, że zapewnienie przez ustawę bezkarności sprawcy nie anuluje samego faktu popełnienia czynu zabronionego. Nie jest to więc ani okoliczność wyłączająca bezprawność czynu (kontratyp), ani też okoliczność wyłączająca winę. Uchylenie karalności następuje z mocy samego prawa. Jest ono obligatoryjne i niezależne od uznania czy zgody właściwego organu.

Michał Szczodry jest aplikantem radcowskim Łukasz Bernatowicz jest radcą prawnym w Kancelarii Radców Prawnych & Doradców Podatkowych Bernatowicz Komorniczak i Mazur sp.p.

Skuteczność czynnego żalu zależy od spełnienia warunków

Czynny żal jest prawnie skuteczny, jeżeli spełnia niżej wskazane warunki:

1) następuje on po popełnieniu czynu zabronionego,

2) polega na zawiadomieniu organu powołanego do ścigania (ustnym do protokołu lub pisemnym),

3) ujawnia istotne okoliczności przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego,

4) uiszczono w terminie wyznaczonym przez uprawniony organ postępowania przygotowawczego w całości wymagalną należność publicznoprawną uszczuploną popełnionym czynem zabronionym, jeżeli czyn ten polega na uszczupleniu tej należności,

5) sprawca przekazał organowi ścigania przedmioty podlegające obligatoryjnemu przepadkowi,

6) sprawca uiścił równowartość pieniężną przedmiotów podlegających obligatoryjnemu przepadkowi, jeżeli występuje niemożność złożenia tych przedmiotów,

7) organ ścigania nie miał jeszcze wyraźnie udokumentowanej wiadomości o popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego,

8) organ ścigania nie rozpoczął czynności służbowej zmierzającej do ujawnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego (chyba że czynność ta nie dostarczyła podstaw do wszczęcia postępowania o ten czyn zabroniony),

9) sprawcą nie jest osoba kierująca wykonaniem ujawnionego czynu zabronionego,

10) sprawcą nie jest osoba, która wykorzystując uzależnienie innej osoby od siebie, poleciła jej wykonanie czynu zabronionego,

11) sprawcą nie jest osoba, która zorganizowała grupę albo związek mający na celu popełnienie przestępstwa skarbowego albo taką grupą lub związkiem kierowała,

12) sprawcą nie jest osoba, która nakłaniała inną osobę do popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego w celu skierowania przeciwko niej postępowania o ten czyn zabroniony.