Ustawa o podatku od niektórych instytucji finansowych, która weszła w życie 1 lutego 2016 r. (dalej: ustawa) już na etapie legislacyjnym była przedmiotem wielu analiz i wątpliwości interpretacyjnych, które wynikały z niejednoznaczności projektowanych regulacji. W toku procesu ustawodawczego rozwiązana została jedynie część z tych wątpliwości. Wyjaśnieniem pozostałych niejasności miała być wydana 3 marca 2016 r. przez ministra finansów (dalej: MF) interpretacja ogólna (PK1.8201.1.2016), w której MF wypowiedział się co do wykładni poszczególnych przepisów ustawy. Jak jednak pokazuje analiza wydanych w ostatnim czasie interpretacji indywidualnych, niektóre wątpliwości nadal pozostają nierozstrzygnięte.
Kłopotliwa definicja
Większość wydanych do tej pory interpretacji indywidualnych, których przedmiotem jest analiza przepisów ustawy, dotyczy definicji podatnika podatku od niektórych instytucji finansowych (dalej także: podatek bankowy) w kontekście przedsiębiorstw, które udzielają pożyczek własnym pracownikom. Istotnie, analiza art. 9 pkt 9 ustawy, który za podatnika uznaje instytucje pożyczkowe w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy o kredycie konsumenckim, może budzić wątpliwości. W myśl przepisów ustawy o kredycie konsumenckim, instytucją pożyczkową jest bowiem m.in. kredytodawca inny niż bank, instytucja kredytowa, SKOK, czy podmiot, którego działalność polega na udzielaniu kredytów konsumenckich. Z uwagi na szeroki zakres pojęć kredytodawcy, a także kredytu konsumenckiego, zawartych w ustawie o kredycie konsumenckim, potencjalnie podatkiem od niektórych instytucji finansowych objęte mogą być także podmioty inne, niż instytucje pożyczkowe sensu stricto. Co prawda, w odniesieniu do przedsiębiorstw udzielających pożyczek pracownikom, we wskazanej powyżej interpretacji ogólnej MF wyjaśnił, że „(...) intencją ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem przedsiębiorstw udzielających pożyczek własnym pracownikom, a podatnikami w tym przypadku są przedsiębiorstwa/instytucje pożyczkowe działające na polskim rynku" uznając ponadto, że „(...) z kręgu podatników wyłączono przedsiębiorstwa udzielające pożyczek pracownikom np. w ramach przepisów o Zakładowym Funduszu Świadczeń Socjalnych". Pomimo tego, z uwagi na szeroko sformułowany katalog podmiotów uznanych za instytucje pożyczkowe, o czym mowa była powyżej, oraz na wysokość potencjalnych obciążeń fiskalnych, przedsiębiorstwa udzielające tego rodzaju pożyczek wnioskują o uzyskanie potwierdzenia, że nie są instytucjami pożyczkowymi, a w konsekwencji podatnikami podatku bankowego.
Wyłączenie pomocy z zakładowego funduszu
Takiego problemu dotyczyła przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2016 r. (IPPB3/4510-197/16-2/MS), czy interpretacja tego samego organu z 14 kwietnia 2016 r. (IPPB3/ 4510-245/16-3/MS), w których potwierdzone zostało stanowisko, zgodnie z którym brak jest przesłanek do uznania za instytucję pożyczkową spółki, która udziela pożyczek swoim pracownikom w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (dalej: ZFŚS) czy też pracowniczej kasy zapomogowo-pożyczkowej. Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 27 kwietnia 2016 r. (IBPB-1-2/4510-381/ 16/AP) uznał, że „(...) fakt, że w spółce działa pracownicza kasa zapomogowo-pożyczkowa, która udziela pracownikom pożyczek, zgodnie z zapisami ustawy o związkach zawodowych oraz rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie pracowniczych kas zapomogowo-pożyczkowych oraz spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych w zakładach pracy, nie sprawia, że spółka spełnia kryteria zaliczenia jej do »instytucji finansowych«". Do podobnych konkluzji doszedł Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozstrzygając w interpretacji z 12 maja 2016 r. (BPB-1-3/4510-253/16/JKT), czy podatnikiem może być spółka, która udziela pożyczek z ZFŚS byłym pracownikom. W kontekście jednoznacznego stanowiska zawartego w cytowanej powyżej interpretacji ogólnej wydaje się, że kwestia ta nie wymaga szerszego omówienia, a interpretacje w tym zakresie mają co do zasady charakter zabezpieczający.
Które aktywa bierze się pod uwagę
Na szczególną uwagę zasługuje interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 5 maja 2016 r. (IBPB-1-3/4510-211/ 16/MO), dotycząca sytuacji spółki, której zasadniczym przedmiotem działalności jest windykacja wierzytelności. We wniosku o wydanie interpretacji spółka wskazała, że dodatkowo świadczy również pozabankowe usługi finansowe w zakresie udzielania pożyczek, z uwagi na co podlega opodatkowaniu podatkiem bankowym. Podatnik wskazywał, że aktywa związane z działalnością pożyczkową obejmują jedynie ok. 1,5 proc. jego aktywów netto. Istotą wskazanej interpretacji było rozstrzygnięcie, czy dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania, do wartości aktywów stanowiących przedmiot opodatkowania powinna zostać przyjęta wartość wszystkich aktywów, czy wyłącznie aktywów związanych z działalnością pożyczkową. Artykuł 5 ust. 3 ustawy, dotyczący ustalenia podstawy opodatkowania dla instytucji pożyczkowych, który był przedmiotem interpretacji przewiduje, że dla tej grupy podmiotów podstawą opodatkowania jest „(...) nadwyżka sumy wartości aktywów podatnika, wynikająca z zestawienia obrotów i sald, ustalonego na ostatni dzień miesiąca na podstawie zapisów na kontach księgi głównej (...)". Podatnik, wskazując na rezultat wykładni celowościowej ustawy, wskazywał, że oznacza to, iż w przypadku podatników prowadzących dodatkowo działalność inną niż podlegającą opodatkowaniu podatkiem bankowym, aktywa związane z tą działalnością nie powinny być nim objęte. Innymi słowy, do podstawy opodatkowania powinny być włączone jedynie aktywa związane z działalnością pożyczkową podatnika. Organ uznał jednak, że taki wniosek nie może być wyprowadzony z literalnej wykładni przepisów ustawy, w konsekwencji czego przy ustalaniu podstawy opodatkowania powinny być uwzględnione wartości aktywów ustalone na podstawie sald wszystkich kont.
Interpretacja ta nie ma wprawdzie mocy wiążącej, ale może stanowić pewną wskazówkę interpretacyjną w przypadku zaistnienia podobnego rodzaju wątpliwości. Może to oznaczać nie tylko informację w zakresie obowiązku objęcia opodatkowaniem wszystkich aktywów podatnika, ale przede wszystkim potwierdzenie obaw podmiotów, które zasadniczo nie prowadzą działalności pożyczkowej. Taki podmiot, który pożyczek udziela dodatkowo bądź jedynie incydentalnie, może bowiem zostać uznany za instytucję pożyczkową, a w konsekwencji za podatnika podatku bankowego od całości swoich aktywów. Wydaje się jednak, że takie rozumienie pojęcia „instytucja pożyczkowa" nie było intencją ustawodawcy. Z tego też względu – postulując de lege ferenda – należy wskazać, że kwestia ta powinna być przedmiotem doprecyzowania w drodze ewentualnej nowelizacji ustawy.
