Podział majątku po likwidacyjnego spółki z o.o. - skutki podatkowe

Zdaniem fiskusa przekazanie rzeczowych składników majątku w wyniku wykonania zobowiązania należy traktować tak jak ich sprzedaż. Spółka powinna więc rozpoznać przychód. Nie wszystkie sądy administracyjne podzielają ten pogląd.

Publikacja: 21.12.2017 04:50

Podział majątku po likwidacyjnego spółki z o.o. - skutki podatkowe

Foto: Adobe Stock

Proces likwidacji, kończący byt spółki kapitałowej, został szczegółowo uregulowany w kodeksie spółek handlowych. Często zdarza się, że po zakończeniu prowadzenia działalności pozostaje wykorzystywany przez spółkę majątek. Mogą to być zarówno środki pieniężne, jak i nieruchomości, wyposażenie czy też prawa majątkowe, np. w postaci udziałów w innych podmiotach. Dlatego jedną z ostatnich czynności jaką należy wykonać w ramach likwidacji, jest podział majątku pozostałego po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli likwidowanej spółki. Majątek dzieli się pomiędzy wspólników, co do zasady, w stosunku do posiadanych przez nich udziałów.

Po stronie wspólników...

Nie budzi żadnych wątpliwości, że otrzymanie w ten sposób majątku przez udziałowców nie jest neutralne podatkowo. Osiągnięte przysporzenie jest podlegającym opodatkowaniu dochodem z udziału w zyskach osób prawnych. Dzieje się tak niezależnie od tego czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy inną spółką kapitałową.

...ale nie tylko

Znacznie mniej oczywiste jest to, że czynność ta powoduje powstanie obowiązku podatkowego również po stronie likwidowanej spółki. O ile w przypadku środków pieniężnych będzie to neutralne podatkowo, o tyle – zdaniem organów podatkowych – przekazanie niepieniężnych składników majątku należy traktować analogicznie jak ich sprzedaż. W efekcie konieczne jest rozpoznanie przychodu podatkowego po stronie spółki.

Skutki zmiany przepisów

Spory o podział majątku trwają od lat, jednak dla argumentacji forsowanej przez fiskusa kluczowe są zmiany w ustawie o CIT, które weszły w życie 1 stycznia 2015 r. Dodano wtedy do ustawy art. 14a, który stanowi, że gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Fiskus nie ma wątpliwości

Obecne stanowisko organów podatkowych w głównej mierze opiera się na twierdzeniu, że wydanie przez likwidowaną spółkę składników majątku jest czynnością rozporządzającą przenoszącą własność z jednego podmiotu (spółka) na drugi (udziałowiec) i że w ten sposób regulowane jest zobowiązanie podziału majątku spółki względem wspólników.

Ponadto fiskus porównuje analizowaną sytuację do wydania środków pieniężnych. Jego zdaniem majątek w formie pieniężnej został już opodatkowany podatkiem dochodowym jako zysk spółki, zatem jego wypłata nie wiąże się z powstaniem przychodu. Natomiast w przypadku składników niepieniężnych sytuacja jest odmienna: majątek ten nie został uprzednio opodatkowany, zatem wyzbycie się go powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Kolejnym argumentem, który jest podnoszony w wydawanych interpretacjach, jest treść uzasadnienia projektu zmian w ustawie o CIT. Wskazano w nim bowiem, jako przyczynę działań legislacyjnych, niejednolite orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki.

Stanowisko ministra finansów w sprawach skutków likwidacji spółki kapitałowej jest w zasadzie jednolite, czego przykładem są interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 października 2015 r. (IBPB-1-1/4510-39/15/AJ), z 11 lipca 2016 r. (IBPB-1-2/4510-578/16/MW), z 19 lipca 2017 r. (IBPB-1-3/4510-655/16/APO), czy interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2016 r. (IPPB3/4510-889/15-2/JBB) i z 15 września 2016 r. (IPPB3/4510-696/16-2/JBB), a także interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 sierpnia 2017 r. (0114-KDIP2-3.4010. 191.2017.1.PS).

Niejednolite orzecznictwo

Sądy administracyjne nie prezentują w tej kwestii jednolitego stanowiska. Spotkać można orzeczenia przyznające rację fiskusowi. Przykładem jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 kwietnia 2017 r. (I SA/Po 1447/16, orzeczenie nieprawomocne). W obszernym uzasadnieniu sąd odwołał się m.in. do zasady równości wobec prawa zakazującej różnego traktowania podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji. Jego zdaniem sytuacja podmiotu regulującego swoje zobowiązanie poprzez świadczenie w naturze nie różni się w sposób istotny od sytuacji podmiotu, który celem uregulowania zobowiązania pieniężnego zbywa uprzednio należący do niego składnik majątku. W tym drugim przypadku w efekcie sprzedaży konieczne jest rozpoznanie przychodu oraz kosztu podatkowego. Wprowadzenie do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 14a pozwoliło zrównać sytuację podatników niezależnie od sposobu regulowania ciążących na nich zobowiązań. Ponadto zastosowanie postanowień art. 14a nie prowadzi do podwójnego opodatkowania, przeciwdziałając jedynie nieopodatkowaniu związanemu z regulowaniem zobowiązania w naturze.

Również skład orzekający WSA we Wrocławiu w wyroku z 16 listopada 2015 r. (I SA/Wr 1563/15) przyznał rację fiskusowi. Jego zdaniem z regulacji kodeksu spółek handlowych wynika, że wartość majątku polikwidacyjnego jest wierzytelnością wspólników względem spółki. W konsekwencji, po stronie spółki powstaje zobowiązanie do spełnienia określonego świadczenia, którego realizacja poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego (wydanie niepieniężnych składników majątku) skutkuje koniecznością zastosowania art. 14a.

W obronie podatników stanął natomiast WSA w Łodzi. W wyroku z 19 kwietnia 2016 r. (I SA/Łd 146/16 orzeczenie nieprawomocne), powołując się na komentatorów kodeksu spółek handlowych, sąd wskazał, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań. Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z przepisów kodeksu spółek handlowych. Jej źródłem nie jest wcześniej powstałe zobowiązanie spółki wobec wspólnika. Wydania majątku polikwidacyjnego nie należy traktować jako stosunku pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, a tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego, dlatego nie można mówić, że w tym przypadku dochodzi do regulowania zobowiązania.

Jako przykłady korzystnych orzeczeń można także wskazać nieprawomocne wyroki WSA w Gdańsku z 23 listopada 2016 r. (I SA/Gd 1129/16) oraz WSA w Krakowie z 9 listopada 2016 r. (I SA/Kr 993/16) i z 19 października 2016 r. (I SA/Kr 943/16).

Wątpliwości pozostają

Ze względu na to, że będący źródłem sporów przepis art. 14a ustawy o CIT obowiązuje niespełna trzy lata, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał wielu okazji do rozstrzygnięcia skutków wydania majątku likwidacyjnego. Dotychczasowy dorobek orzeczniczy sądu II instancji nie rozwiązuje wątpliwości. W wyroku z 14 stycznia 2015 r. (II FSK 2844/12) NSA rozstrzygał na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2015 r., a więc na podstawie treści art. 14 ustawy o CIT. W uzasadnieniu wskazano, że przekazanie majątku nie stanowi opłatnego zbycia. Jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna, ponieważ spółka nie otrzymuje niczego w zamian. Ponadto NSA podkreślił, że pogląd ten zachowuje aktualność również w stanie prawnym obowiązującym w chwili orzekania, a zatem gdy obowiązywał już art. 14a. Stwierdzenie to, zawarte w orzeczeniu dotyczącym innego stanu prawnego, nie może zostać uznane za przesądzające o stanowisku NSA, jednak należy uznać je za wskazówkę, w którym kierunku zmierzać mogą następne wyroki. W wyroku z 27 czerwca 2017 r. (II FSK 658/17) NSA wskazał jednak wprost, że art. 14a ma zastosowanie także do sytuacji, w której spółka kapitałowa, po zakończeniu postępowania likwidacyjnego przekaże udziałowcom składniki majątku mające charakter niepieniężny.

Marcin Mazankiewicz jest konsultantem podatkowym w Business Tax Professionals sp. z o.o. sp.k.

podstawa prawna: art. 14a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 1888 ze zm.)

Zdaniem autora

Czas na rozstrzygnięcia przed NSA - Paweł Podlasiński, doradca podatkowy w Business Tax Professionals sp. z o.o. sp.k.

Na ten moment zapadło sporo wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących problematyki omawianej w artykule, jednak większość z nich to orzeczenia nieprawomocne. Należy więc oczekiwać, że w przyszłości kwestia ta zostanie szerzej poruszona przez NSA, a w efekcie ukształtuje się jednolita linia orzecznicza. Gdy się analizuje treść art. 14a, nie powinno budzić większych wątpliwości to, że w przypadku przekazania składników majątku innych niż pieniężne dochodzi do wykonania świadczenia niepieniężnego. Wydaje się zatem, że rozstrzygnięciem sporu będzie ostateczne ustalenie, czy wydanie majątku wspólnikom jest uregulowaniem zobowiązania spółki. Kwestię tę poruszały już składy orzekające wojewódzkich sądów administracyjnych dochodząc jednak do sprzecznych wniosków. Wątpliwości mogą być uzasadnione – wydanie składników majątku jest świadczeniem jednostronnym, którego wykonanie nakazują przepisy prawa, działanie to nie wynika przy tym z powstałego wcześniej zobowiązania. Z drugiej strony, wydanie tych składników jest obowiązkiem spółki względem wspólników.

Do czasu ukształtowania się jednolitej linii orzeczniczej brak opodatkowania podziału majątku może być ryzykowny. Dobrą wiadomością dla podatników chcących postąpić zgodnie z podejściem forsowanym przez ministra finansów jest to, że uznaje on w takim przypadku możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu na zasadach analogicznych jak przy sprzedaży. Tak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 marca 2016 r. (IPPB3/4510-11/16-2/EŻ).

Dla likwidowanych spółek problemem może okazać się nie tylko sama konieczność opodatkowania przekazania majątku, ale także rozliczenie i zapłata podatku. Wiąże się to z wątpliwościami dotyczącymi samego procesu likwidacji spółki i momentu jej zakończenia. Chodzi przede wszystkim o to czy sprawozdanie finansowe sporządzane na dzień poprzedzający podział majątku jest ostatnim sprawozdaniem, czy konieczne jest sporządzenie jeszcze jednego – na dzień zakończenia likwidacji. W konsekwencji powstaje pytanie w jaki sposób zaewidencjonować ostatnie zobowiązanie podatkowe spółki. Jedynym rozwiązaniem dla podatników chcących uniknąć opisanych wątpliwości wydaje się być spieniężenie majątku przed zakończeniem bytu spółki, tak aby udziałowcom wydać jedynie środki pieniężne.

Proces likwidacji, kończący byt spółki kapitałowej, został szczegółowo uregulowany w kodeksie spółek handlowych. Często zdarza się, że po zakończeniu prowadzenia działalności pozostaje wykorzystywany przez spółkę majątek. Mogą to być zarówno środki pieniężne, jak i nieruchomości, wyposażenie czy też prawa majątkowe, np. w postaci udziałów w innych podmiotach. Dlatego jedną z ostatnich czynności jaką należy wykonać w ramach likwidacji, jest podział majątku pozostałego po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli likwidowanej spółki. Majątek dzieli się pomiędzy wspólników, co do zasady, w stosunku do posiadanych przez nich udziałów.

Pozostało 94% artykułu
2 / 3
artykułów
Czytaj dalej. Subskrybuj
Spadki i darowizny
Ten testament wywołuje najwięcej sporów. Sąd Najwyższy wydał ważny wyrok
Prawo karne
Akta znalezione w domu Zbigniewa Ziobry. Prokuratura przekazała nowe informacje
ABC Firmy
Firma zapłaci prawie 240 tys. zł kary. Wszystko przez zgubionego pendrive'a
Zawody prawnicze
Adwokaci apelują do Tuska. Chcą uchylenia rozporządzenia MS
Praca, Emerytury i renty
Czternasta emerytura z wieloma znakami zapytania. Będzie podwyżka?
Materiał Promocyjny
Technologia na etacie. Jak zbudować efektywny HR i skutecznie zarządzać kapitałem ludzkim?