Podatku u źródła - rozbieżności w orzecznictwie

Poniżej zostały omówione rozbieżności w orzecznictwie, niuanse w przepisach i obowiązki, o których podatnicy często zapominają, rozliczając podatek u źródła.

Pozytywne wyroki sądów nie oznaczają, że organy zmieniają zdanie

Spółka z o.o. zamówiła usługę doradczą od zagranicznego podmiotu. Przy wypłacie wynagrodzenia będziemy chyba musieli pobrać podatek u źródła. Czy obowiązek pobrania podatku zależy od tego, gdzie zostanie wykonana ta usługa?

Podatek u źródła pobierany jest od pewnej grupy przychodów wskazanych w ustawach o podatkach dochodowych (m.in. z odsetek, dywidend, praw autorskich, z tytułu korzystania z urządzenia przemysłowego, a także z określonych świadczeń niematerialnych, np. z usług doradczych, reklamowych, prawnych, badania rynku). Podatek się pobiera, pod warunkiem że przychody osiągane są przez zagranicznych podatników na terytorium Polski. To, kiedy przychód powstaje w Polsce, jest kwestią sporną, szczególnie w odniesieniu do przychodów ze świadczenia usług. W rozstrzygnięciach sądów administracyjnych dominuje pogląd, w myśl którego przychód ze świadczenia usług powstaje w Polsce, jeżeli tutaj wykonywane są czynności, które są jego czynnikiem sprawczym, kiedy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. Taki pogląd zaprezentował przykładowo NSA w wyrokach z 2 czerwca 2011 (II FSK 138/10) i z 4 lipca 2014 r. (II FSK 2200/11). Przy tym założeniu, przychody ze świadczeń w całości wykonywanych poza granicami kraju nie powstają na terytorium Polski, co prowadzi do prostego wniosku, że tego rodzaju przychody nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Inaczej do tematu podchodzą organy podatkowe. Te w dalszym ciągu stoją bowiem na stanowisku, że przychód zagranicznego podatnika powstaje w Polsce, gdy pochodzi od polskiego rezydenta podatkowego. Zdaniem organów podatkowych, dla opodatkowania podatkiem u źródła wystarczy, że należność za określone świadczenie wypłaca polski płatnik, nie ma przy tym znaczenia miejsce świadczenia. Tak ostatnio wypowiedziała się Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 23 grudnia 2014 r. (IBPBI/2/423-1129/14/BG), powołując przy tym kilka orzeczeń sądów administracyjnych potwierdzających pogląd organów podatkowych.

W umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania przychody ze świadczenia usług z reguły nie są objęte podatkiem u źródła (jako tzw. zyski przedsiębiorstw). Żeby jednak skorzystać z umowy, niezbędny jest certyfikat rezydencji kontrahenta. W praktyce różnica między prezentowanymi poglądami często sprowadza się do ilości formalności, jakich należy dopełnić, by podatku nie pobierać. Gdy usługa wykonywana jest poza Polską, dla niepobierania podatku organy podatkowe wymagają sięgnięcia do umowy międzynarodowej i uzyskania certyfikatu rezydencji kontrahenta oraz sporządzenia informacji IFT. Natomiast zgodnie z poglądami znacznej części sądów administracyjnych, korzystanie z umowy w takim przypadku nie jest wymagane. Ich zdaniem już sama ustawa nie nakłada podatku na tego typu przychody, przez co certyfikatu rezydencji uzyskiwać nie trzeba. Nie jest również konieczne sporządzanie informacji IFT. Skutki rozbieżnych poglądów będą bardziej dotkliwe wtedy, gdy z danym państwem Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim bowiem przypadku, przy założeniu zasadności poglądów organów podatkowych, podatek wystąpi.

Przedstawione rozbieżności dobrze ilustruje przykład, w którym spółka brytyjska doradza polskiej firmie w zakresie procedur zamówień publicznych, obowiązujących na terytorium Wielkiej Brytanii, przy czym spółka ta nie ma w Polsce zakładu. Przyjmując za zasadne poglądy części sądów administracyjnych, podatek u źródła w takiej sytuacji nie wystąpi, gdyż usługa doradcza w całości świadczona jest poza Polską, a więc przychód spółki brytyjskiej nie powstaje w Polsce. Polska spółka nie musi również uzyskiwać certyfikatu rezydencji spółki z Wielkiej Brytanii. Natomiast zdaniem organów podatkowych polska spółka, płacąc za taką usługę, powinna pobierać podatek u źródła, chyba że będzie posiadać certyfikat rezydencji kontrahenta brytyjskiego. Wtedy może bowiem skorzystać ze zwolnienia wynikającego z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jak więc widać, zastosowanie się do poglądów orzecznictwa może powodować spór z organami podatkowymi.

A gdzie powstaje dochód z najmu

Czy wynajmując samochód za granicą, spółka powinna zapłacić podatek u źródła? Spotkaliśmy się ostatnio z takim poglądem.

W interpretacjach podatkowych wskazuje się, że w myśl polskiej ustawy podatek u źródła powinno pobierać się od płatności za wynajem samochodu osobowego za granicą (takie stanowisko przyjęła przykładowo Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 3 grudnia 2013 r., IPPB5/423-839/13-2/AJ). Organy podatkowe traktują należności za wynajem samochodów osobowych poza granicami Polski, nawet krótkoterminowy, za należności z tytułu używania środka transportu rozumianego jako urządzenie przemysłowe, które podlegają opodatkowaniu u źródła. Nie jest przy tym istotne, że korzystanie z samochodu odbywa się poza granicami Polski.

Polskie przepisy nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, gdzie powstaje dochód o charakterze pasywnym (np. z należności licencyjnych). Uważa się, że dochody bierne, a do takich można zaliczyć dochody z najmu, powstają co do zasady w państwie, w którym siedzibę ma podmiot wypłacający należności. Przyjmując to rozumowanie, przychód z tytułu wynajmu środka transportu uzyskiwany od polskiego podatnika, powstaje w Polsce, jest więc objęty podatkiem u źródła. Warto przy tym dodać, że w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania z reguły znajdują się zapisy, że dochód z należności licencyjnych powstaje tam, gdzie siedzibę ma dłużnik. Takie rozwiązanie w stosunku do należności licencyjnych, a więc i należności za korzystanie z urządzenia przemysłowego, zawiera przykładowo umowa z Belgią (art. 12 ust. 5).

Nieprzypadkowo podajemy przykład tej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Była ona bowiem przedmiotem analizy WSA w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z 10 lipca 2013 r. (I SA/Go 238/13) rozpatrywał problem opodatkowania podatkiem u źródła należności za wynajem samochodów przez polskiego podatnika używanych na terytorium Belgii. Sąd nie zaprzeczył, że środek transportu to urządzenie przemysłowe, stwierdził jednak, że jak korzystanie z samochodu ma miejsce poza Polską, to podatku się nie pobiera, gdyż przychód zagranicznego rezydenta nie powstaje w Polsce. Wyrok nie jest prawomocny, należy więc oczekiwać jego oceny przez NSA. Pewnym problemem przy próbie obrony poglądu gorzowskiego sądu może być pominięcie przez ten sąd postanowień umowy międzynarodowej, definiującej miejsce powstawania należności licencyjnych, niemniej jednak warto śledzić tę sprawę i jej zakończenie na poziomie NSA. Należy jednak mieć na uwadze, że wśród organów podatkowych dominuje pogląd odmienny od przedstawionego w wyroku WSA. Te bowiem w dalszym ciągu twierdzą, że podatek od korzystania z samochodu poza granicami Polski jest należny.

Ta sama usługa, a podatek raz jest, a raz go nie ma

Czy od usługi tłumaczenia zakupionej od osoby z zagranicy należy zapłacić podatek u źródła?

Zgodnie z polskimi przepisami, podatkiem u źródła objętych jest wiele świadczeń niematerialnych. Podatek pobiera się od przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze (art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT). Często podatnicy analizują dokonywane płatności pod kątem zgodności przedmiotu świadczenia ze świadczeniami wymienionymi powyżej. Nie zawsze jednak przychód ze świadczenia, które nie znajduje się w przywołanym powyżej katalogu, jest wolny od podatku. Taki przychód może być bowiem objęty podatkiem z innej podstawy prawnej. ?Usługa tłumaczenia nie została wymieniona w powyższym katalogu świadczeń objętych opodatkowaniem. Nie jest to też świadczenie o charakterze podobnym do świadczeń wskazanych w ustawie. Nie można jednak zapominać, że gdy usługę tę wykonuje osoba nieprowadząca działalności gospodarczej i uzyskuje z tego tytułu przychód ze źródła „działalność wykonywana osobiście", podlega on w Polsce opodatkowaniu u źródła. Z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT wynika bowiem, że obowiązek poboru podatku wystąpi, niezależnie od tego, czy usługa zostanie uznana za podobną do wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, w przypadku gdy przychody z tytułu świadczenia tej usługi wchodzić będą w zakres przychodów z działalności określonej w art. 13 pkt 2 i 6–9 ustawy o PIT (czyli m.in. zalicza się je do przychodów z umowy o dzieło czy zlecenia, uzyskiwanych przez osoby fizyczne od osoby prawnej). Przepis ten stosuje się wprawdzie z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, które najczęściej przewidują odstąpienie od konieczności poboru podatku, ale skorzystanie z umowy wymaga posiadania aktualnego certyfikatu rezydencji podatnika (tłumacza). Warto więc poświęcić chwilę uwagi nie tylko na analizę przedmiotu świadczenia, ale także na ocenę, kto jest stroną realizującą daną usługę.

Czy pośrednik handlowy zawsze bez podatku

Czy od wynagrodzenia za usługi pośrednictwa handlowego, które polska spółka zamierza kupić od kontrahenta z zagranicy, trzeba będzie potrącić i zapłacić podatek u źródła?

W ostatnich latach pojawiają się korzystne interpretacje odnośnie do usług pośrednictwa handlowego z punktu widzenia obowiązku poboru podatku u źródła. Kiedyś organy podatkowe twierdziły, że tego typu świadczenia, jako że mają charakter niematerialny, podlegają opodatkowaniu. Taka rozszerzająca interpretacja przepisów nie jest właściwa (pomijając inne brzmienie przepisów o podatku u źródła, które przed 2004 r. rzeczywiście przewidywały opodatkowanie tym podatkiem wszelkich świadczeń niematerialnych). Obecnie uznaje się, że przychody ze świadczenia usług pośrednictwa w nawiązywaniu współpracy z nowymi klientami nie podlegają opodatkowaniu u źródła. Tak uznała przykładowo Izba Skarbowa w Poznaniu w interpretacji z 5 lutego 2014r. (ILPB4/423-434/13-4/MC).

Zawsze należy jednak oceniać konkretny przypadek, mając za punkt wyjścia do analizy umowy zawierane z pośrednikiem i okoliczności faktyczne. Może się bowiem zdarzyć, że dana umowa przewiduje również inne świadczenia, które same w sobie podlegałyby przepisom o podatku u źródła (np. usługi reklamowe, badania rynku, doradcze). W takim przypadku należałoby badać, czy tego typu świadczenia są na tyle niezależne od świadczenia głównego, że uzasadnione jest ich opodatkowanie podatkiem u źródła (na taką odrębność może przykładowo wskazywać odrębne wynagrodzenie), czy też mają charakter jedynie pomocniczy w stosunku do świadczenia głównego, co uzasadniałoby kwalifikowanie ich tak jak świadczenie dominujące. Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach nie ograniczają się do analizy usługi tylko z punktu widzenia jej nazwy, ale kładą nacisk na rzeczywisty charakter świadczenia.

IFT, o którym zapominamy

Spółka zakupiła usługi od niemieckiego kontrahenta. Umowa międzynarodowa przewiduje w tym przypadku zwolnienie z podatku u źródła. Polska spółka nie musi go więc płacić. Czy mimo to powinna sporządzić IFT?

Ustawy podatkowe wymagają dopełnienia określonych obowiązków sprawozdawczych, towarzyszących opodatkowaniu u źródła. Warto w szczególności wspomnieć o obowiązkach związanych z informacjami IFT. Co do zasady, do końca lutego należy sporządzić informację IFT-1R (dla zagranicznych podatników PIT), a do końca trzeciego miesiąca następującego po roku podatkowym IFT-2R (dla zagranicznych podatników CIT). Oba dokumenty przesyła się do urzędu skarbowego i do zagranicznych podatników.