Prawo podatkowe w nowej ordynacji

Sprawia to, że w nowej regulacji ogólnego prawa podatkowego należy stworzyć jeden katalog zasad obejmujący również te dyrektywy, które w obecnym stanie prawnym umieszczone są w dziale IV Ordynacji podatkowej (art. 120 – 129) i odnoszą się także do czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, wydawania zaświadczeń, a częściowo – również do procedury wydawania ogólnych oraz indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Uzasadniają to nie tylko względy „porządkowe" – chęć usystematyzowania zasad i ich skupienia w jednym miejscu ustawy. Istotne jest ponadto to, że część z zasad dotychczas uznawanych za dyrektywy o charakterze procesowym w istocie dotyczy nie tylko działań organów podatkowych w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (czy szerzej – procedury podatkowej), ale i poza nim. Przykładem może być zasada legalności – wymóg przestrzegania przez organy podatkowe przepisów prawa powszechnie obowiązującego, który – wbrew jego obecnemu umiejscowieniu – odnosi się nie tylko do postępowania podatkowego oraz innych procedur podatkowych, ale i do wszelkich działań organów podatkowych podejmowanych również wtedy, gdy postępowanie podatkowe się nie toczy.

To samo dotyczy zasady zaufania. W obecnym kształcie odnosi się ona wyłącznie do postępowania podatkowego, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz wydawania zaświadczeń, a także udzielania ogólnych interpretacji na wniosek oraz indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma jednak wątpliwości co do tego, że oddziaływanie tej dyrektywy rozciąga się również na czynności podejmowane poza tymi procedurami. W demokratycznym państwie prawnym normą jest bowiem to, że organy podatkowe zawsze działają w sposób budzący zaufanie podatnika.

Unifikacji istniejących zasad ogólnych postępowania podatkowego z zasadami ogólnymi prawa podatkowego i stworzeniu jednolitego katalogu podstawowych norm prawa podatkowego powinny towarzyszyć istotne modyfikacje. Obserwacja przeobrażeń przepisów ogólnego prawa podatkowego pozwala stwierdzić, że ustawodawca stopniowo zwiększa znaczenie elektronicznych form porozumiewania się przez organy podatkowe z podatnikiem. Założyć należy, że w przyszłości standardem będzie komunikowanie się przez strony stosunku podatkowoprawnego przy zastosowaniu technik opartych na Internecie i środkach komunikacji elektronicznej. Właściwość ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w części ogólnej prawa podatkowego i dlatego istniejąca zasada pisemności powinna zostać zmodyfikowana i przekształcona w zasadę załatwiania spraw w formie elektronicznej lub pisemnej.

Katalog zasad znany z części procesowej ordynacji podatkowej winien być uzupełniony o dodatkowe dyrektywy aktualnie kształtowane w orzecznictwie oraz w doktrynie prawa podatkowego. Należą do nich zasady: wyważania interesu podatnika i interesu publicznego, współdziałania w zakresie wynikającym z przepisów prawa, zakazu nadużywania prawa, proporcjonalności, ugodowego załatwiania spraw, pragmatyzmu, ograniczonego stosowania analogii, nakazu stosowania przepisów uchylonych dla oceny zdarzeń, które miały miejsce pod ich rządami, rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Mając świadomość tego, że co najmniej część z tych postulowanych dyrektyw może wzbudzać kontrowersje wśród adresatów przepisów prawa podatkowego, warto wyjaśnić cel oraz sens ich wprowadzenia.

Jasne sformułowanie wymogu wyważania interesu podatnika oraz interesu publicznego jest zabiegiem uzasadnionym względami godzenia dobra publicznego oraz indywidualnego. Z tego właśnie względu zasadne jest wprowadzenie unormowania, zgodnie z którym przepisy prawa nie mogą być przez organy podatkowe interpretowane i stosowane bez wyważenia, ujawnionych w sprawie, racji interesu publicznego i jednostkowego. Nietrudno przy tym dostrzec znaczenie tej zasady podczas stosowania przepisów kształtujących konstrukcję uznaniowych ulg podatkowych. Jednocześnie, warto zauważyć, że odniesieniu do decyzji uznaniowych wymóg wyważania interesów sformułowano już w art. 18 ust. 2 projektu ustawy Przepisy ogólne prawa administracyjnego (Sejm VI kadencji, druk nr 3942). Odwołanie się do tej dyrektywy w nowej ordynacji podatkowej nie jest więc absolutną nowością w polskim prawie publicznym. Zarazem jednak, znaczenie zasady wyważania interesów zdecydowanie wykracza poza stosowanie uznaniowych ulg podatkowych. Konieczność godzenia dobra obydwu stron stosunku podatkowoprawnego ujawnia się bowiem również w postępowaniu związanym ze zwrotem podatku (kwestia przedłużania terminu zwrotu), podczas nadawania nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, czy w trakcie ustanawiania zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego.

Z kolei, z zasady współdziałania wynikać ma powinność współpracy dłużnika podatkowego z wierzycielem podatkowym, ale tylko w zakresie wynikającym z przepisów prawa. Ma to ogromne znaczenie. Obecnie bowiem częstym zjawiskiem jest wymuszanie przez organy podatkowe na podatnikach ich współdziałania w sytuacji, gdy brak jest ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych. Przejawia się to w szczególności formułowaniem żądań sporządzania różnego rodzaju zestawień, dostarczania dokumentów czy dokonywania czynności.

Niezbędnym uzupełnieniem tych dyrektyw jest ukształtowanie zakazu nadużywania prawa zarówno przez organy podatkowe, jak i podatników. Jest on uzasadniony tym bardziej, że w przyszłości planowane jest wprowadzenie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Skoro więc nadużywanie prawa przez podatników ma spotykać się z reakcją państwa przeciwstawiającego się takiemu zachowaniu, z identyczną stanowczością należy przeciwdziałać nadużywaniu prawa przez organy podatkowe. Nadużycie prawa podatkowego przez organ polega na jego interpretowaniu i stosowaniu w sposób powodujący ograniczenie praw jednostki (podatnika) lub zwiększający jej obowiązki niezgodnie z celem regulacji prawnej. Nie chodzi więc o „prześladowanie" pracowników organów podatkowych, ale o to aby nadużywając prawa (i swojej szczególnej pozycji w relacji do podatnika i zarazem strony) nie wymuszali na dłużniku podatkowym zachowań nie mających podstawy prawnej.

Względy ochrony praw podatnika uzasadniają umieszczenie w przepisach ogólnego prawa podatkowego zasady proporcjonalności, tożsamej z zakazem nadmiernej ingerencji w sferę praw i wolności jednostki (podatnika). Zasada proporcjonalności ma zakotwiczenie w Konstytucji RP; stanowi także zasadę prawa Unii Europejskiej. W nowej ordynacji podatkowej zasada ta powinna zobowiązywać organy podatkowe do podejmowania tylko takich działań wkraczających w sferę praw podatnika, które zarazem: mogą doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu w zakresie ochrony interesu publicznego (wymóg adekwatności), są niezbędne do realizacji tego celu (wymóg konieczności), a wreszcie przyniosą efekty proporcjonalne do nakładanych na podatnika ciężarów (wymóg proporcjonalności sensu stricto). Będzie ona zatem wymagać tego, by spośród możliwych do zastosowania środków dokonywać wyboru tych, które są skuteczne, a zarazem najmniej uciążliwe dla podatników – nie bardziej niż jest to niezbędne do osiągnięcia prawowitych celów, do których środki te zmierzają.

Przez wzgląd na coraz silniej akcentowane znaczenie porozumień w rozstrzyganiu sporów podatkowych zasadne jest uzupełnienie katalogu zasad prawa podatkowego o jeszcze jedną dyrektywę – zasadę ugodowego załatwiania spraw. Zgodnie z nią organy podatkowe powinny w miarę możliwości dążyć do załatwienia sprawy w porozumieniu z podmiotem zobowiązanym z tytułu podatku, również wykorzystując w tym celu instytucję mediacji. Tym samym zasada ugodowego załatwiania spraw będzie uzupełnieniem procesowej zasady przekonywania, istniejącej już na gruncie przepisów obecnej Ordynacji podatkowej. Z całą mocą należy natomiast podkreślić, iż jej wprowadzenie nie doprowadzi do przełamania zasady, że powinność podatkowa jest efektem realizacji podatkowego stanu faktycznego ukształtowanego w ustawie podatkowej. Nieprzekraczalną granicą ugód będzie więc treść ustawy podatkowej, a ich postanowienia w żadnym wypadku nie będą mogły być z nią sprzeczne prowadząc do swoistej korekty bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy. Wprowadzenie do ordynacji podatkowej instytucji ugody ma natomiast ułatwić porozumiewanie się stronom stosunku podatkowoprawnego nadając formalny kształt różnego rodzaju „cichym" porozumieniom, które faktycznie mają miejsce w relacjach organ podatkowy – podatnik (np. ustaleniom co do wartości podstawy opodatkowania)

Właściwe jest wreszcie wprowadzenie regulacji mającej na celu zwolnienie organów podatkowych z podejmowania działań nieracjonalnych ekonomicznie. Temu właśnie miałaby służyć zasada pragmatyzmu, zgodnie z którą organ podatkowy może odstąpić od dokonania wymaganej przez przepis prawa czynności, jeżeli wiąże się ona z kosztami niewspółmiernymi do rezultatu, jaki można przez tę czynność osiągnąć, pod warunkiem, że nie ogranicza to praw podmiotu zobowiązanego z tytułu podatku i nie prowadzi do nałożenia na niego obowiązków. Chodzi wiec o to, aby stworzyć podstawę prawną do tego, aby administracja podatkowa w imię legalizmu nie musiała podejmować działań w każdym przypadku – również wtedy, gdy nie jest to racjonalne ekonomicznie, bo spodziewane korzyści będące efektem aktywności organu podatkowego są mniejsze albo są porównywalne z kosztami jego działania w danej sprawie.

Z kolei, ochronę praw podatnika podczas stosowania przepisów prawa podatkowego powinna gwarantować zasada ograniczonego stosowania analogii. Postulat prawnego uregulowania tej dyrektywy jest od dawna artykułowany w nauce prawa podatkowego przez prof. B. Brzezińskiego oraz przez prof. W. Nykiela. Analogia jako rodzaj rozumowania prawniczego opiera się na założeniu, że fakty podobne do siebie pod istotnym względem powinny pociągać za sobą te same lub podobne konsekwencje. Tym samym jest ona operacją myślową, której przedmiotem są normy prawne, prowadzącą do rozszerzenia zakresu ich obowiązywania na stany faktyczne tymi normami nieobjęte. Jedynym tego uzasadnieniem jest zaś fakt, że stany faktyczne nieobjęte treścią normy prawnej w swej istocie są zbliżone do stanów faktycznych, do których stosuje się treść normy prawnej. Wprowadzenie do ordynacji podatkowej zasady ograniczonego stosowania analogii powinno uniemożliwiać organom podatkowym ustanawianie bądź poszerzanie obowiązków, a także ograniczanie uprawnień adresatów przepisów prawa podatkowego w stosunku do tych powinności lub uprawnień, które wynikają z przepisów prawa podatkowego.