Antoni Hanusz: sądy nie są od poprawiania przepisów

Temat opodatkowania spółek komandytowo-akcyjnych wzbudzał i wciąż wzbudza emocje. Dla wielu firm ta forma prowadzenia działalności stała się idealnym sposobem na optymalizację podatkową. Ostatnio pojawiają się opinie, że orzecznictwo nierówno traktuje akcjonariuszy będących osobami prawnymi i fizycznymi.

Antoni Hanusz

: Rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w sprawie opodatkowania dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą prawną rozstrzygnęła uchwała z  16 stycznia 2012 r., sygn. II FPS 1/11. Uchwała ta ze względu na różnice w regulacjach dotyczących PIT i CIT nie rozwiązuje jednak kwestii  opodatkowania dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną. Różnice w orzecznictwie sądów administracyjnych w opodatkowaniu dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną dotyczą natomiast źródła przychodów podatkowych z tytułu dywidendy, momentu uzyskania tego przychodu oraz odprowadzania przez akcjonariusza zaliczek na podatek.

Co na to sądy?

Sądy administracyjne przychody z dywidendy kwalifikują bądź jako przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, bądź z innych źródeł, lub też jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z kolei moment uzyskania przychodu z udziału w zysku oceniany jest bądź w oderwaniu od faktycznego uzyskania go przez akcjonariusza, z uwzględnieniem jego memoriałowego charakteru, bądź w momencie wypłaty dywidendy, z przypisaniem mu charakteru kasowego, a także z uzależnieniem go od skutków,  jakie dla powstania zysku oraz dywidendy niosą regulacje kodeksu spółek handlowych. W ocenie poszczególnych składów orzekających odprowadzanie przez akcjonariusza zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych powinno nastąpić w ciągu roku podatkowego poprzedzającego rozdysponowanie zysku, bądź w okresie późniejszym z chwilą powstania roszczenia akcjonariusza o wypłatę dywidendy.

Czyli to nie wina sądu, że podatnicy są w tak różnej sytuacji? Czy można powiedzieć, że był to błąd ustawodawcy, przeoczenie?

Oddziaływanie władzy sądowniczej na władzę ustawodawczą, w tym jej kontrola i krytyka, powinno następować w procesie stosowania prawa, a więc poprzez orzecznictwo. Sądownictwo polega bowiem na wiążącym rozstrzyganiu sporów prawnych na podstawie obowiązującego prawa. W odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną należy więc dokonać wykładni odpowiednich przepisów ustawy o PIT, a wobec akcjonariusza będącego osobą prawną – ustawy o CIT. Między obiema regulacjami istnieją poważne różnice w   sposobie opodatkowania przychodów z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej osób prawnych i osób fizycznych. Ustawa o PIT wprowadza bowiem istotną fikcję prawną.

Na czym polega wprowadzenie tej fikcji prawnej?

Gdy spółka nieposiadająca osobowości prawnej prowadzi działalność gospodarczą, to przychody jej wspólników uznawane są zawsze za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Te z kolei mają charakter memoriałowy, a więc inaczej niż przy dywidendzie obciążonej podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie wydaje się, by tak istotne różnice mogły być wynikiem błędu legislatury. Innym zagadnieniem jest to, czy i na ile wykładnia prawa podatkowego uzupełniana może być wykładnią norm regulujących ustrój spółek prawa handlowego, ich tworzenie, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcenie. Tak czy inaczej, nie wydaje się, by w procesie stosowania prawa, a zwłaszcza na etapie jego wykładni, można było tworzyć nowe prawo podatkowe lub poprawiać istniejące przepisy.

Jak pan ocenia przepisy regulujące opodatkowanie wspólników spółki komandytowo-akcyjnej, które za sprawą korzystnych rozstrzygnięć NSA stały się hitem optymalizacji podatkowych? Może pozostawienie otwartych furtek było świadomym zabiegiem ustawodawcy?

Jednym z najczęściej powoływanych przez sądy oraz Trybunał Konstytucyjny domniemań interpretacyjnych jest domniemanie racjonalności ustawodawcy. To    niezbędne w każdej interpretacji przepisów prawnych założenie, wskazujące na tworzenie przepisów w sposób racjonalny i celowy, ze znajomością całego systemu prawa, musi towarzyszyć wykładni ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Może jednak ustawodawca powinien zmienić te przepisy?

Domniemanie racjonalności jest wzruszalne. Orzecznictwo natomiast może wskazywać przesłanki jego obalenia, takie jak: sprzeczność norm, luki w prawie, dążenie do celów nieaprobowanych społecznie itp. Sądy nie mogą jednak korygować przepisów. Właściwym sposobem jest więc uchylenie tekstu prawnego lub jego nowelizacja w procesie legislacyjnym. Być może analiza orzecznictwa skłoni  do refleksji ustawodawcę, co z kolei doprowadzi do zmian ujednolicających opodatkowanie przychodów z dywidendy osób prawnych i osób fizycznych w spółkach osobowych bądź w opodatkowaniu wszystkich spółek prawa handlowego. W chwili obecnej przychód (dochód) z zysku spółek osobowych opodatkowany jest jednokrotnie, to znaczy u wspólników, natomiast w spółkach kapitałowych zarówno na poziomie spółki, jak i po stronie wspólników.

A co z zasadą zaufania podatnika do państwa i jego organów? Zwykłemu Kowalskiemu trudno  zrozumieć, dlaczego on musi płacić zaliczki co miesiąc, a spółka dopiero po rozdysponowaniu zysku.

Zasada zaufania dotyka również wątpliwości interpretacyjnych organów podatkowych. Wątpliwości co do prawa zdarzają się w praktyce dość często, a ich usuwaniu służą zasady wykładni prawa. Celem wykładni jest bowiem bliższe ustalenie sensu norm prawnych, a nie stawanie się ich źródłem. Błędna wykładnia materialnego prawa podatkowego może wiązać się natomiast  z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, gdy jest następstwem nieuzasadnionego odstąpienia od dotychczasowego stanowiska organów podatkowych lub ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Opodatkowanie dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej będącego osobą fizyczną nie ma obecnie ugruntowanego orzecznictwa.

Może po prostu sądy zbyt rzadko sięgają po zasadę zaufania, rozstrzygając spory z fiskusem?

Wymagania, jakim musi sprostać postępowanie, aby można było powiedzieć, że jest prowadzone w sposób budzący zaufanie, są przedmiotem oceny zawartej w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Przesłanką wskazującą na uchybienie tej zasadzie jest zmienność ocen prawnych wyrażonych w decyzjach organów podatkowych w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle tych samych stanów faktycznych i ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej. Konkretyzacja zasady zaufania do organów podatkowych dokonywana jest jednak w procesie stosowania prawa i dotyczy konkretnego postępowania. Wobec tego to do niego musi się odnosić zarzut utraty zaufania do organów podatkowych. Nie można więc skutecznie go podnosić, jeżeli rozstrzygnięcie zapadło w innym postępowaniu podatkowym, a ocena skarżącego dotyczy porównywania działania dwóch różnych organów podatkowych w ramach różnych postępowań.

Co ma więc zrobić taki podatnik?

Zasada zaufania do organów podatkowych przybiera postać klauzuli generalnej, wobec czego organ stosujący prawo określa jej treść. Podatnik, kwestionując poprawność postępowania, powinien zatem wskazać na przejawy działania niezgodnego z poczuciem zaufania do organu, ponieważ organ pominął okoliczności korzystne dla podatnika, zmienił sens jego wypowiedzi, błędnie zrozumiał wnioski dowodowe itp. Nie wystarczy natomiast, pomimo niezwiązania sądu granicami skargi, formułować zarzut utraty zaufania do organów podatkowych ograniczający się do informacji, iż podatnik je utracił, bez podania okoliczności, w jakich to nastąpiło. Tym bardziej że uchybienia zasadzie zaufania mogą wypełniać znamiona hipotez innych norm postępowania podatkowego, gdyż nie przesłuchano świadka lub słuchano go bez udziału strony, ponieważ nie została powiadomiona o tej czynności.

Czyli niezadowolony z decyzji podatnik, który dowie się, że w podobnej sprawie fiskus wydał inne, korzystne rozstrzygnięcie, nie może powoływać się na utratę zaufania?

Z całą pewnością podatnik może to uczynić. Powinien jednak wskazać na niepoprawność prowadzonego wobec niego postępowania. Strona może więc zwrócić uwagę na złamanie utrwalonej linii orzecznictwa, uzasadnionych oczekiwań co do stałości sposobu stosowania prawa uzasadnionych treścią interpretacji podatkowych, podejmowania w toku postępowania czynności nieuregulowanych przepisami prawa powszechnie obowiązującego itp. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji lub postanowień sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających popełnione przez organy podatkowe wcześniej błędy.

Jak to wygląda w praktyce? Czy ze spraw, które trafiają do NSA, wynika, że fiskus działa w sposób budzący zaufanie?