Uchwała o nieuczciwości podatnika

Organy podatkowe mają trzy miesiące na wydanie interpretacji podatkowej, licząc od dnia otrzymania wniosku. W przeciwnym razie uznaje się, że w dniu następującym po tym, w którym upłynął wskazany termin, została wydana interpretacja w pełni potwierdzająca stanowisko podatnika. Zdarzenie to zostało opisane przez komentatorów [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=BCFA8317DD9B92D0845D0804B5CC41CC?id=176376]ordynacji podatkowej (ordynacja)[/link] pięknym, symbolicznym określeniem: milcząca interpretacja. Milczenie w prawie nabiera znaczenia wcale nierzadko.

[srodtytul]Raz tak, to znowu inaczej[/srodtytul]

Problematyką znaczenia pojęcia „niewydanie interpretacji” zajął się Naczelny Sąd Administracyjny. 1[b]4 grudnia 2009 r. w składzie całej Izby Finansowej podjął uchwałę, że od 1 lipca 2007 r. (po zmianie przepisów ordynacji) „niewydanie interpretacji” nie oznacza braku jej doręczenia. [/b]Jego zdaniem w pojęciu „wydanie” mieści się tylko sporządzenie i podpisanie interpretacji. W konsekwencji organ podatkowy wcale nie musi się śpieszyć z doręczeniem interpretacji wnioskodawcy – ważne, aby na interpretacji widniała poprawna data wydania.

[b]Uchwała ta całkowicie zmienia stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 4 listopada 2008 r. zapadłej w składzie siedmiu sędziów. Ta bowiem stwierdzała, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. pojęcie „niewydanie postanowienia” oznacza brak jego doręczenia w terminie trzech miesięcy.[/b] Mimo że teza uchwały dotyczyła stanu prawnego już nieobowiązującego, to w uzasadnieniu sędziowie jednoznacznie wskazali, że powinna być zastosowana także na gruncie obowiązujących przepisów – które obowiązują do dziś.

Prawdę mówiąc, ostatnia uchwała zmienia dominującą linię orzecznictwa, w tym także wojewódzkich sądów administracyjnych, które od dawna już uznawały skuteczność wydawania interpretacji w związku z jej doręczeniem w terminie trzech miesięcy od złożenia wniosku.

[srodtytul]Podstawowy dylemat[/srodtytul]

W istocie rzeczy sprawa ta dotyczy jednego z kluczowych dylematów systemu prawnego czy też może w ogóle systemu państwowego suwerennego od lat 20 państwa.

Dylemat ten można opisać jako spór o to, na kim spoczywa w większym stopniu odpowiedzialność za praworządność państwa: czy na wciąż niewydolnym i nierzadko nieudolnym aparacie państwowym, czy też na obywatelu skłonnym do omijania prawa i oszukiwania.

W sprawie doręczania interpretacji dylemat ten tkwi w tym, czy pozwolić urzędom skarbowym na nieprzestrzeganie bądź lekceważenie terminów wydawania interpretacji, czy też raczej pozwolić nieuczciwemu obywatelowi uchylać się od otrzymania interpretacji, w ten sposób doprowadzając do jej milczącej skuteczności.

Jeżeli bowiem skuteczność interpretacji nie będzie zależna od jej doręczenia, wtedy urząd uzyskuje właściwie nieograniczoną swobodę antydatowania interpretacji i trzymiesięczny termin na ich wydanie może stać się fikcją. Jeżeli jednak skuteczność interpretacji będzie zależna od jej doręczenia, wówczas może się okazać, że nieuczciwi podatnicy zrobią wszystko, by uniemożliwić doręczenie interpretacji, co w praktyce oznaczać będzie, że ich własne stanowisko stanie się dla nich wiążącym prawem.

Zastanawiające zatem wydaje się, jakie były powody tak radykalnej zmiany stanowiska NSA.

Pierwsza myśl, jaka przychodzi do głowy, jest taka, że skoro przepisy dotyczące interpretacji podatkowej zostały wprowadzone po to, aby chronić podatników, to zmiana stanowiska co do terminu, od którego podatnik może zastosować milczącą interpretację, w tak krótkim czasie wydaje się nieuzasadniona.

Według nowej uchwały pojęcie „wydanie” nie obejmuje doręczenia. W konsekwencji podatnik nie może skorzystać z dobrodziejstwa milczącej interpretacji od razu, po upływie trzech miesięcy. Jego stanowisko zostanie objęte ochroną jedynie wtedy, gdy data widniejąca na interpretacji podatkowej pochodzić będzie z okresu po upływie trzech miesięcy od otrzymania wniosku.

Instytucja interpretacji wprowadzona została w celu ochrony podatników. W skierowanym do organu wniosku podatnik przedstawia stan faktyczny oraz swoje stanowisko, na co organ, w wydawanej interpretacji, dokonuje wykładni przepisów i wskazuje, czy stanowisko podatnika jest prawidłowe. Jeżeli podatnik zastosuje wydaną interpretacje, nie będzie ona mogła mu szkodzić.

[srodtytul]Sąd po stronie fiskusa[/srodtytul]

Ze względu na skomplikowany charakter przepisów daninowych funkcja gwarancyjna interpretacji ma bardzo istotne znaczenie dla podatników.

Przyjmując, że termin na wydanie obejmuje także doręczenie pytającemu interpretacji, narażamy organy podatkowe na realne niebezpieczeństwo unikania odbioru pisma przez adresata w celu wywołania stanu związania własnym stanowiskiem.

Przyjmując za właściwy drugi pogląd, za którym opowiedział się NSA w nowej uchwale, naraża się znowu podatników na zagrożenie nadużyć ze strony urzędników. Termin wskazywany na interpretacji jest wpisywany przez organ, który dla uniknięcia negatywnych konsekwencji może opatrzyć ją datą wsteczną.

Nowa uchwała narusza prawa podatników przyznane im przez przepisy prawa daninowego. Podatnicy bowiem nie mają możliwości sprawdzenia, czy data wpisana na interpretacji jest prawdziwą datą sporządzenia i podpisania interpretacji. W takim wypadku podatnicy nie mają realnej i faktycznej możliwości kontroli postępowania organu. Oczywiście w toku postępowania mogą podnosić, że nie uznają tej daty, ale będą musieli wskazać konkretne dowody na poparcie tej tezy – dowody dotyczące wewnętrznego urzędowania organu.

Nie trzeba nikogo przekonywać, że polskie urzędy, nie tylko skarbowe, nie są pomnikami nieskalanej rzetelności i wiarygodności. Zresztą w ogólności – daty wpisywane są na dokumentach urzędowych dość swobodnie, bo tak naprawdę żadne przepisy nie wiążą z datą umieszczoną na decyzji czy innym akcie władzy żadnych szczególnych konsekwencji. Jest to skutek wewnętrznych procedur stosowanych w urzędach. Procedury te nie podlegają zewnętrznej kontroli, a zwłaszcza kontroli strony postępowania administracyjnego.

Jeżeli zatem jakakolwiek inna data, niż data doręczenia, powinna przesądzać o skuteczności interpretacji, to datą taką mogłaby być tylko data nadania interpretacji w urzędzie pocztowym. Poczta Polska także nie jest instytucją wzorcową, ale takie rozwiązanie uchyliłoby bardzo znacząco ryzyko nadużyć, bo urzędy skarbowe raczej nie przekupują urzędów pocztowych. Ale i tutaj pojawia się kolejny problem: otóż żadne przepisy nie regulują kwestii nadawania urzędowej korespondencji instytucji państwowych za pośrednictwem poczty. Brak tej regulacji opiera się na założeniu, że urzędy państwowe nie nadużywają prawa i swojej władzy.

[srodtytul]Doręczenie zastępcze i tak chroni termin[/srodtytul]

Urząd w każdym wypadku byłby chroniony przed uchylaniem się przez podatników przed odbiorem interpretacji za pośrednictwem klasycznych dla procedur cywilnych instytucji doręczenia zastępczego, pozostawienia pisma w aktach ze skutkiem doręczenia czy wreszcie postępowania w przypadku odmowy doręczenia. Sprawiają one, że podatnik nie może się bezkarnie uchylać od podjęcia pisma przesłanego pod jego adresem. Rozwiązania takie przewidują art. art. 149, 150, 151a i 152 ordynacji. Z punktu widzenia zarówno urzędu podatkowego, jak i poczty zawiera on pewne ryzyko, ale związane jest ono tak naprawdę znów jedynie z niedoskonałością funkcjonowania obu tych państwowych, było nie było, instytucji.

Czternastodniowy termin pozostawienia pisma na poczcie, po którym to terminie pismo jest uważane za doręczone, w praktyce oznacza, że trzymiesięczny termin dla wydania interpretacji ulega – dla bezpieczeństwa skutecznego doręczenia – skróceniu. Cóż jednak w tym nadzwyczajnego, skoro sam termin trzymiesięczny jest dużo dłuższy niż standardowe, choć notorycznie lekceważone terminy przewidziane dla wydania decyzji administracyjnej.

Z punktu widzenia Poczty Polskiej, jako urzędowego doręczyciela, przepis oznacza obowiązek dwukrotnego awizowania oraz obowiązek niepozwolenia na to, by podatnik pocztę skorumpował w sposób skutkujący na przykład zaginięciem przesyłki. I znów jednak – cóż w tym wymaganiu jest nadzwyczajnego? W świetle skutków, jakie powodują interpretacje podatkowe, ryzyko to można ocenić jako realistycznie zagrażające. Ale czy system prawny praworządnego państwa ma w swoich najważniejszych wytycznych kierować się zagrożeniem nieuczciwości i popełnienia przestępstwa? Oto pytanie.

Uzależnienie ich wystąpienia od daty wskazanej przez urząd na interpretacji, zależnej jedynie od wewnętrznego urzędowania organu podatkowego, wydaje się głęboko niewłaściwe z czysto prawnego punktu widzenia.

NSA w uchwale z 14 grudnia 2009 r. opowiedział się za przyznaniem większych gwarancji organom podatkowym i zapewnieniem lepszej ochrony przed nadużyciami ze strony podatników. Nie znajdujemy wobec tego żadnego uzasadnienia dla przyznania zwiększonej ochrony organom podatkowym – bo kontroli ich pracy przepisy podatkowe nie przewidują.