fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

VAT

Import usług z zagranicy nie zawsze z pełnym odliczeniem VAT

123RF
Gdy import usług dotyczy czynności opodatkowanych i zwolnionych, przedsiębiorca musi określić proporcję podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Podatek należny od tej transakcji wykazuje jednak w pełnej wysokości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu importu usług. W idealnym układzie, gdy podatnik wykorzystuje importowane usługi w całości do wykonywania czynności opodatkowanych, a prawo do odliczenia nie jest w żaden sposób ograniczone, kwota podatku naliczonego odpowiada kwocie podatku należnego. Oznacza to w praktyce, że opodatkowanie VAT importu usług przez podatnika jest dla niego neutralne.

Inaczej będzie w przypadku, gdy import usług dotyczy czynności opodatkowanych i zwolnionych. Zgodnie bowiem z art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika zarówno do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do wyodrębnienia (określenia) kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Określenie proporcji odliczenia podatku naliczonego nie zwalnia podatnika rozliczającego import usług dla celów VAT w Polsce od wykazania podatku należnego z tytułu importu usług w pełnej wysokości. Proporcjonalnie wykazywana jest wyłącznie wielkość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Należy przy tym pamiętać, że gdy nabywana (importowana) usługa ma dotyczyć wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, to podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego z tytułu importu usług.

Przykład

Polska instytucja kultury, zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, nabyła usługę organizacji w Polsce koncertu przez hiszpańskiego podatnika od wartości dodanej. Na podstawie art. 28g ustawy o VAT miejscem świadczenia tego typu usług jest Polska. Instytucja kultury zasadniczo wykonuje zarówno czynności opodatkowane (w związku z którymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego), jak i czynności zwolnione (niedające takiego prawa). Rozpoznając import usług polska instytucja powinna zatem naliczyć w całości podatek należny oraz odliczyć podatek naliczony proporcjonalnie, w stosunku w jakim importowana usługa dotyczy czynności dających prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pochodzenie usługodawcy...

Jeszcze kilka lat temu problematyczne było również rozliczanie VAT od importu usług nabywanych od kontrahentów z tzw. rajów podatkowych. Obecnie obowiązująca ustawa o VAT od początku przewidywała ograniczenie w zakresie odliczenia podatku naliczonego od importu usług z rajów podatkowych. Wątpliwości w zakresie zgodności polskich regulacji w tym zakresie z prawem wspólnotowym były przedmiotem rozstrzygnięcia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z 30 września 2010 r. w sprawie C-395/09 Oasis East. Trybunał uznał, że ówcześnie obowiązujący art. 88 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jest niezgodny z regulacjami wspólnotowymi.

Zgodnie z tym przepisem nie podlegał odliczeniu od podatku należnego podatek naliczony od nabywanych przez podatnika usług z importu, w związku z którymi zapłata należności była dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w ówcześnie obowiązującym załączniku nr 5 do ustawy o VAT (były tam wymienione tzw. raje podatkowe, jak np. Gibraltar, Kajmany czy Wyspy Dziewicze Stanów Zjednoczonych). Takiego rodzaju ograniczenie nie było znane w przepisach Dyrektywy VAT (wówczas była to tzw. VI Dyrektywa) w momencie akcesji Polski do Wspólnot Europejskich, zaś tzw. klauzula stałości nie znajdowała do tego ograniczenia zastosowania.

...nie ma znaczenia

Na skutek ww. wyroku ETS, od 1 kwietnia 2011 r. art. 88 ust. 1 pkt 1 oraz załącznik nr 5 do ustawy o VAT przestały obowiązywać. Podatnicy mogą więc obecnie nabywać (importować) usługi również z tzw. rajów podatkowych, a prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może doznać z tego powodu ograniczeń.

Kłopot z ustaleniem terminu

Zagadnieniem, które może być kłopotliwe dla podatników, jest termin powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług. Zasadniczo, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT) lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. W tym miejscu konieczne jest zwrócenie uwagi na znowelizowany art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT.

Regulacje od stycznia br.

Od 1 stycznia 2017 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług przysługuje zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do importowanych usług powstał obowiązek podatkowy. Warunkiem jest, żeby podatnik uwzględnił kwotę podatku należnego z tytułu importu usług w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Zasadniczo obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Zatem znowelizowane zasady rozliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług przewidują warunek wykazania przez podatnika kwoty podatku należnego w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do importowanych usług.

Musi być w deklaracji

Ustawodawca dodał nowy przepis art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z nim, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej. Oznacza to, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług powstanie wstecznie wyłącznie wtedy, gdy kwota podatku należnego zostanie uwzględniona we właściwej deklaracji podatkowej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. W przypadku uwzględnienia kwot podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej po tym terminie, prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje na bieżąco („w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej").

Kiedy powstają zaległości

W stanie prawnym do końca 2016 r., gdy podatnik wcale nie rozliczył importu usług, a w czasie kontroli organ podatkowy lub skarbowy wykazał tę nieprawidłowość, wówczas decyzja organu częstokroć wykazywała tylko VAT należny bez możliwości rozliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług. Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT sprzed 2017 r. podatnik mógł pomniejszyć podatek należny o naliczony wyłącznie w sytuacji, gdy sam wykazał podatek należny, a nie gdy podatek taki został wykazany przez organ podatkowy lub skarbowy po przeprowadzonej kontroli. Taka sytuacja stwarzała ryzyko powstania zaległości podatkowej i zapłaty wraz z odsetkami za zwłokę podatku należnego, bez uwzględnienia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast skorygowanie nieprawidłowości (np. poprzez wykazanie uprzednio niewykazanego importu usług lub określenie prawidłowego, w miejsce uprzednio błędnie określonego momentu powstania obowiązku podatkowego) przez podatnika w formie korekty deklaracji nie powodowało powstania zaległości podatkowych (ze względu na neutralność VAT – podatek należny odpowiadał, co do zasady, podatkowi naliczonemu).

Obecnie uwzględnienie kwoty podatku należnego z tytułu importu usług we właściwej deklaracji podatkowej po terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, powoduje, że podatnik może zwiększyć kwotę podatku naliczonego na bieżąco. Oznacza to, że powstanie zaległość podatkowa powodowana tym, że podatek należny i podatek naliczony będą rozliczone dla importu usług w różnych okresach rozliczeniowych (dla podatku należnego będzie to rozliczenie wstecz, natomiast dla podatku naliczonego będzie to rozliczenie na bieżąco).

Przykład

Polski podatnik nabył (importował) usługi od swojego zagranicznego kontrahenta. Kontrahent wyświadczył usługę 31 stycznia 2017 r. Polski usługobiorca nie rozpoznał importu usług w deklaracji za styczeń 2017 r. Nie zrobił tego również przez kolejne miesiące. Rozliczenie podatku należnego z tytułu importu usług miało miejsce dopiero pod koniec czerwca 2017 r. Wówczas podatnik skorygował w tym zakresie deklarację za styczeń 2017 r. W związku z tym, na podstawie obecnie obowiązujących art. 86 ust. 10b pkt 3 oraz ust. 10i ustawy o VAT, polski podatnik będzie mógł rozliczyć podatek naliczony z tytułu przedmiotowego importu usług dopiero w deklaracji za czerwiec 2017 r.

Autor jest doradcą podatkowym w kancelarii DLA Piper

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 710 ze zm.)

podstawa prawna: VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania (DzU z 2014, poz. 157 ze zm)

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA