MSSF 15 - Przychody z umów z klientami

W ostatnich latach prowadzonych jest wiele projektów związanych ze zmianami w Międzynarodowych Standardach Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF"). Zmiany zdecydowanie podążają w jednym kierunku: coraz mniej jest sztywnych reguł, którymi należy się kierować, a coraz więcej wytycznych i ogólnych zasad. Widoczne jest odejście od wartości historycznej w kierunku wartości godziwej. Ujęcie księgowe transakcji nie jest prostym odzwierciedleniem zawartych umów czy wystawionych faktur, a raczej zmierza do zaprezentowania przyszłych przewidywanych wyników i skutków zainicjowanego zdarzenia gospodarczego.

Za jedną z najbardziej przełomowych zmian w MSSF eksperci uważają nowy standard dotyczący rozpoznawania przychodów: MSSF 15 „Przychody z umów z klientami". Zbliżająca się wielkimi krokami data wejścia w życie tego standardu spędza sen z powiek służbom księgowym, kontrolingowym i zarządom jednostek stosujących MSSF, ponieważ algorytm ujęcia przychodów zgodnie z nową regulacją jest złożony i wymaga wnikliwej analizy warunków umów sprzedaży, a w wielu przypadkach stworzenia własnych modeli rozpoznania przychodów dla poszczególnych rodzajów zawieranych kontraktów.

Z pewnością w tym obszarze większego znaczenia nabiorą szacunki i osądy. Podejście do ujęcia przychodu będzie mocno zindywidualizowane, uzależnione od modelu biznesowego oraz rodzaju zawieranych przez jednostkę umów.

Wejście w życie

Nowy MSSF 15 „Przychody z umów z klientami" zastąpi dotychczasowy MSR 18 „Przychody" i MSR 11 „Umowy o budowę" oraz związane z tymi standardami interpretacje. Data wejścia w życie nowego standardu to 1 stycznia 2018 roku.

Standard wymaga od jednostek przeprowadzenia szczegółowej analizy zapisów w stosowanych umowach sprzedaży, aby wyodrębnić części składowe kontraktów i przyporządkować wynagrodzenie wynikające z umów do części składowych kontraktów.

Niewątpliwe mocno wzrośnie znaczenie szacunków i osądów, które będą pełnić ważną rolę w procesie alokacji wynagrodzenia i ustalenia momentu, w którym przychód powinien zostać rozpoznany.

Jednak MSSF 15 jest standardem przełomowym nie tylko ze względu na nowe podejście do rozpoznania przychodów, ale również dlatego, że w dużym stopniu podważa dotychczasowe nadrzędne zasady rachunkowości.

Kluczowa zasada zawarta w nowym standardzie dotyczącym rozpoznania przychód brzmi:

„Ujmij przychody, aby odwzorować przekazanie dóbr lub usług do kontrahenta w kwocie, która odzwierciedla zapłatę, jaką jednostka spodziewa się otrzymać, w zamian za te dobra lub usługi."

Kierunek zmian

Już sama sentencja pokazuje kierunek zmian, gdyż zawiera stwierdzenie „spodziewa się". Oznacza to, że nowy algorytm rozpoznania przychodów opiera się na przewidywaniach jednostki odnośnie do jej zobowiązań umownych zgodnie z kontraktem i wynagrodzenia, jakie zgodnie z jej osądem otrzyma za wykonanie poszczególnych części składowych umowy.

Klasyczna księgowość opierała się na wartościach historycznych. W przypadku przychodów oznaczało to po prostu, że przychody ujmowane były na podstawie faktury sprzedaży. Oczywiście istniały odstępstwa od tej formy ujęcia przychodów. Przychody wynikające z umów na usługę budowlaną, zarówno zgodnie z MSR 11 „Umowy na usługę budowlaną", jak i z polskimi standardami rachunkowości rozpoznawane są przy wykorzystaniu metody procentowej. Szacowanie takie odbywa się jednak zawsze z zasadą ostrożności w tle.

Za przełomową zmianę związaną z implementacją MSSF 15 należy uznać zdecydowane odejście od zasady ostrożności w kierunku najlepszego oszacowania (best estimate).

Istotne jest również to, że powstał jeden ujednolicony model służący ujęciu niemal wszystkich rodzajów przychodów. Jest to pięciostopniowy model oparty na obowiązku świadczenia wypełnianym w czasie lub wypełnianym jednorazowo, wymagający uwzględnienia takich elementów jak zmienne wynagrodzenie, koszty pozyskania klienta, wykonanie umowy, wartość pieniądza w czasie i odpowiedniej alokacji wynagrodzenia do tych części składowych.

PRZYKŁAD

Wykonawca zawiera umowę o poszerzenie istniejącej dwupasmowej autostrady do trzypasmowej. Cena zawarta w kontrakcie jest równa 80 mln zł oraz 5 mln zł premii w przypadku ukończenia budowy przed rozpoczęciem sezonu wakacyjnego. Oczekuje się ukończenia prac w ciągu dwóch lat. Wykonawca może poszczycić się długą historią wykonywania takiego typu prac. Premia jest przydzielana zero-jedynkowo. Jeżeli prace zostaną ukończone przed rozpoczęciem sezonu wakacyjnego, wykonawca otrzyma pełną sumę premii. Wykonawca nie otrzyma żadnej premii w przypadku nieukończenia prac przed sezonem wakacyjnym. Wykonawca wierzy, na podstawie poprzednich doświadczeń, że umowa zostanie zrealizowana z wyprzedzeniem przed sezonem wakacyjnym.

- Jak premia powinna być rozliczona zgodnie z MSR 11 „Umowy o usługę budowlaną"?

Zgodnie z MSR 11 przy pierwotnej wycenie kontraktu metodą procentową należy przyjąć przychód w wysokości 80 mln zł. Premia zostałaby ujęta dopiero wtedy, kiedy byłoby praktycznie pewne, że zostanie otrzymana (prace byłyby zaawansowane w takim stopniu, że nie byłoby wątpliwości, iż wykonawca ukończy prace przed rozpoczęciem sezonu wakacyjnego).

- Jak premia powinna być rozliczona zgodnie z MSSF 15?

Zgodnie z MSSF 15 wykonawca powinien ująć przychody zgodnie z najbardziej prawdopodobnym scenariuszem. Jeśli doświadczenia wykonawcy wskazują, że realizuje swoje zlecenia terminowo i zgodnie z danymi historycznymi premia była wypłacana już przy pierwotnej wycenie kontraktu, to premia powinna być uwzględniona jako element przychodu.

- Jakie czynniki wskazywałyby na poprawność ujęcia premii?

Poprawność ujęcia premii należy oceniać na podstawie dotychczasowych doświadczeń wykonawcy i jego historii.

- Jaki czynnik ograniczający musi być rozważony podczas ustalania wysokości ujmowanej premii?

Wykonawca powinien ocenić ryzyko niewykonania prac przed rozpoczęciem sezonu wakacyjnego, bazując na swoich doświadczeniach i dostępnych danych dotyczących realizacji projektów w podobnych lokalizacjach.

Powyższy przykład wyraźnie pokazuje, że stosując MSSF 15 nie do końca będziemy stosować zasady rachunkowości dotychczas traktowane jako nadrzędne i nienaruszalne. Widać wyraźne odejście od zasady ostrożności w kierunku najlepszego oszacowania. Dotychczas można było rozpoznać przychody, kiedy były praktycznie pewne. Nowy standard wskazuje, że należy zastosować najbardziej prawdopodobny scenariusz biorąc pod uwagę dotychczasowe doświadczenia i historię.

Pięć etapów

W celu zastosowania kluczowej zasady dotyczącej rozpoznania przychodu zgodnie z MSSF 15 należy postępować wg następujących kroków:

1. Identyfikacja kontraktu.

2. Identyfikacja zobowiązań umownych.

3. Ustalenie ceny.

4. Alokacja ceny do zobowiązań umownych.

5. Ujęcie przychodu.

1. Pierwszym etapem jest identyfikacja kontraktu. Może się okazać, że umowa w ogóle nie spełnia definicji kontraktu, bo każda ze stron może ją wypowiedzieć bez rekompensaty dla drugiej strony. Aby umowa mogła być uznana za kontrakt w świetle MSSF 15, musi mieć sens ekonomiczny, identyfikować prawa każdej ze stron umowy, specyfikować jej zobowiązania i być zaakceptowana przez strony. Niezbędna jest możliwość identyfikacji warunków płatności za dobra i usługi oraz prawdopodobieństwo, że jednostka ściągnie wynagrodzenie, do którego jest uprawniona. W przypadku modyfikacji umowy należy się zastanowić, czy nie jest to nowy, odrębny kontrakt.

2. Każda umowa może zawierać szereg zobowiązań umownych, które należy zidentyfikować. Zobowiązanie umowne jest obietnicą do dostarczenia dóbr lub usług (albo zestawu dóbr i usług), które są albo odmienne, co oznacza, że kontrahent może skorzystać z każdego takiego dobra lub usługi samodzielnie, albo homogeniczne, jednak z cechami zbliżonymi do dóbr odmiennych pod względem realizacji zobowiązania i oceny postępu tej realizacji.

3. Trzecim krokiem jest ustalenie ceny, czyli kwoty wynagrodzenia, jaka jest oczekiwana przez jednostkę za dostarczenie dóbr lub usług kontrahentowi. Szczególnego rozważenia w zakresie ustalania ceny wymagają takie kwestie jak ryzyko kredytowe kontrahenta, wynagrodzenie zmienne, elementy niepieniężne wynagrodzenia, wynagrodzenie należne kontrahentowi jak również istnienie istotnego wpływu elementu finansowania w kontrakcie.