CIT: ustalenie zysków zakładu budzi wątpliwości

W sytuacji, gdy przedsiębiorstwo posiada w innym państwie zakład, zyski, które można do tego zakładu przypisać, mogą zostać opodatkowane w państwie, w którym zakład jest położony. Problematyka prawidłowej alokacji przychodów i kosztów do zakładu podatkowego jest bardzo istotna, gdyż polskie organy podatkowe są uprawnione do określania przychodów zakładu podatkowego w drodze szacowania. Tymczasem w Polsce nie obowiązują ani bezpośrednie wytyczne dotyczące zarówno sposobu, jak i zakresu ustalania zysku zakładu, ani przepisy pozwalające na ustalenie ewidencji, na podstawie której powinno nastąpić określenie zysków zakładu.

Czytaj także: CIT a inwestowanie zysków

Brak krajowych wytycznych w zakresie określania i dokumentowania zysków zakładu podatkowego ma na tyle istotne implikacje, że działania podejmowane przez podatników mogą być, i w praktyce są, kwestionowane przez organy podatkowe.

Aktualne stanowisko organów

W ostatnim czasie przed NSA w Warszawie na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez organy podatkowe od wyroków WSA w Warszawie (wyrok WSA z 15 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3669/16 oraz wyrok z 7 marca 2018 r., III SA/Wa 1066/17) zawisły dwa postępowania o podobnym stanie faktycznym, których istota koncentruje się wokół sposobu ustalenia dochodów zakładu podatkowego jako podlegających opodatkowaniu w Polsce. W przedmiotowym stanie faktycznym organy podatkowe w drodze decyzji określiły dochód osiągnięty przez zakład zagraniczny. Uznały jednocześnie, że koszty i przychody zakładu powinny być ustalone na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych według zasad określonych w ustawie o rachunkowości, a ustalenie dochodu i podatku powinno odbywać się na podstawie obowiązujących w Polsce wewnętrznych przepisów podatkowych. W związku z brakiem prowadzenia przez spółkę zagraniczną ksiąg rachunkowych dla wykonywanej w Polsce działalności, organy kontroli skarbowej określiły dochód w drodze oszacowania, z zastosowaniem wskaźnika dochodu w stosunku do przychodu. WSA w Warszawie w ww. precedensowych wyrokach uznał, że zaskarżone przez podatnika decyzje naruszają prawo i tym samym skargi do sądu administracyjnego złożone od decyzji organów podatkowych zasługują w pełni na uwzględnienie.

Umowy międzynarodowe

Jak wskazał WSA w uzasadnieniu, gdy podmiot gospodarczy prowadzi swoją działalność zarówno na terenie Polski, jak i na terenie innego kraju, to kwestie związane z opodatkowaniem tej działalności należy oceniać na podstawie zapisów odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO).

W świetle postanowień UPO, do zakładu należy przypisać takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Regulacje UPO statuują tym samym zasadę dystansu (ang. arm's length), w świetle której zakładowi powinno się przypisać takie zyski, jakie osiągnęłoby niezależne przedsiębiorstwo. W literaturze wskazuje się przy tym, że najbardziej odpowiednią metodą ustalania zysków zakładu jest metoda odwołująca się do rachunkowości, prowadzona w taki sposób, aby zyski i wydatki można było przypisać każdej części przedsiębiorstwa.

Alokacja przychodów i kosztów ...

Regulacje zawarte w UPO nie określają sposobu, w jaki należy przypisać (alokować) przychody i koszty do zakładu. W celu określenia metody, jaka znajdzie zastosowanie przy określaniu zysków zakładów, można pomocniczo sięgnąć do rozporządzenia ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej: rozporządzenie w sprawie cen transferowych), w którym zostały określone metody kalkulacji zysków. Treść rozporządzenia w sprawie cen transferowych zasadniczo kierowana jest do organów podatkowych szacujących zyski pomiędzy podmiotami powiązanymi rozliczającymi się na zasadach odbiegających od rynkowych. Określone w rozporządzeniu metody kalkulacji zysków mogą być jednak stosowane również przez podatników. W praktyce, biorąc pod uwagę, że w rozporządzeniu w sprawie cen transferowych opisano poszczególne metody kalkulacji zysków, podatnicy powszechnie posługują się tymi metodami.

W rozporządzeniu w sprawie cen transferowych odstąpiono od wskazywania tej metody, która ma pierwszeństwo zastosowania Oznacza to, że alokacji można dokonać w dowolny, racjonalny ekonomicznie sposób. Istotne jest przy tym, aby przypisanie było zgodne z zasadą dystansu (ceny wolnorynkowej) oraz aby do zakładu zostały przypisane takie przychody i koszty, które zostałyby osiągnięte i poniesione, gdyby zakład działał jako niezależne przedsiębiorstwo.

...oraz ich dokumentowanie

W precedensowych postępowaniach będących aktualnie przedmiotem rozstrzygnięcia przed NSA zasadniczym elementem sporu jest ustalenie, czy zakład podatkowy przedsiębiorcy zagranicznego ma obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy. Z regulacji UPO nie wynika na jakiej podstawie, tj. w jakiej ewidencji, powinno nastąpić określenie zysków zakładu. Także polskie przepisy podatkowe, w tym regulacje ustawy o CIT oraz ustawy o rachunkowości, nie rozstrzygają jednoznacznie, w jaki sposób powinny być udokumentowane przychody i koszty zakładu, co w praktyce związane jest z wieloma wątpliwościami.

Nie ma przepisów, nie ma obowiązku

Jak wskazuje WSA w uzasadnieniu do wyroku z 15 grudnia 2017 r. (III SA/Wa 366/16), ustawa o CIT nie ustanawia zasad prowadzenia ewidencji rachunkowej czy ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lecz odsyła w tym zakresie do odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, dotyczącymi prowadzenia odpowiednich ewidencji, są m.in. przepisy ustawy o rachunkowości oraz aktów wykonawczych do niej.

W ww. wyrokach z 15 grudnia 2017 r. oraz z 7 marca 2018 r. WSA podkreślił, że katalog wskazany w art. 2 ustawy o rachunkowości ma charakter zamknięty. W art. 2 ust. 1 pkt 6 tej ustawy zostały wymienione jedynie oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Natomiast taksatywne wyliczenie podmiotów z art. 2 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie zawiera postanowień co do zakładów zagranicznych przedsiębiorców. Zasady ustalania dochodu wynikają bezpośrednio z ustawy o CIT, natomiast w związku z brakiem odrębnych przepisów (w rozumieniu art. 9 ust. 1) odnoszących się do podmiotów zagranicznych osiągających przychody w Polsce za pośrednictwem zakładu, można na tej podstawie stwierdzić jedynie brak obowiązku prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości.

Z analizy art. 9 ust. 1 ustawy o CIT w powiązaniu z art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o rachunkowości nie wynika zatem dla podatników prowadzących na terenie Polski zakład podatkowy obowiązek prowadzenia w Polsce ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

—Daria Walkowiak jest adwokatem, kierownikiem projektu we wrocławskim biurze Rödl & Partner

Zdaniem autorki

Dominika Tyczka, doradca podatkowy, Associate Partner we wrocławskim biurze Rödl & Partner

Księgi nie muszą być prowadzone zgodnie z polską ustawą

Organy podatkowe wymagają, aby podatnik posiadający na terenie Polski zakład podatkowy prowadził pełne księgi rachunkowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W przypadku ich braku organy podatkowe stosują przepisy w zakresie szacowania przychodu podatnika. Podejście organów podatkowych nie znajduje jednak potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawnych. Zakład przedsiębiorcy zagranicznego powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Powinien także uwzględnić w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Nie ma jednak obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w związku z jednoznacznym brzmieniem językowym przepisów ustawy o CIT i ustawy o rachunkowości nie ma podstaw do odejścia od niebudzących wątpliwości rezultatów wykładni literalnej na rzecz wykładni celowościowej czy systemowej. Tym samym przedsiębiorstwo posiadające zakład zagraniczny jest uprawnione do rozliczeń pomiędzy centralą a zakładem na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie siedziby przedsiębiorcy zagranicznego. Jak wskazał WSA w uzasadnieniu do wyroków, o których mowa w artykule, przedsiębiorca zagraniczny prowadzący na terenie Polski zakład podatkowy nie jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, wobec czego organy podatkowe nie są uprawnione do określania dochodu podatnika w drodze szacowania. Wskazane wyroki WSA mają charakter precedensowy, nie są jednak prawomocne, w związku z czym możliwe jest stosowanie przez organy podatkowe dotychczasowej wykładni przepisów. Rozstrzygnięcie przedmiotowych postępowań przez NSA będzie ważnym krokiem w zakresie wykładni przepisów dotyczących zakładów podatkowych.

podstawa prawna: art. 7 umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku w

podstawa prawna: art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)