- Spółka z o.o. P z siedzibą w Polsce oddelegowała do spółki zależnej P2 w Niemczech trzech wyspecjalizowanych pracowników. Polska spółka powierzyła oddelegowanym osobom funkcje o charakterze kierowniczym oraz funkcje związane z czynnościami księgowania. Czy spółka polska może wydatki związane z oddelegowaniem pracowników do zagranicznej spółki powiązanej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w całości, czy tylko do wysokości limitu określonego w ustawie o CIT? – pyta czytelniczka.
Z art. 15e ustawy o CIT wynika, że przedsiębiorcy są zobowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów m.in. wydatki na usługi doradcze, usługi reklamowe, usługi zarządzania i kontroli poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ww. ustawy, w części w jakiej wydatki te przekraczają 5 proc. wskaźnika podatkowego EBITDA. Powiązania, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, dotyczą osób fizycznych lub osób prawnych, które biorą bezpośrednio lub pośrednio udział w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą albo posiadają udziały w zagranicznym przedsiębiorstwie. Dla zakwalifikowania wydatków do kosztów podatkowych kluczowe jest więc rozstrzygnięcie czy delegowanie pracownika na stanowisko kierownicze jest usługą zarządzania czy usługą udostępniania personelu. Na podstawie art. 15e ust. 1 ww. ustawy za właściwy uważa się pogląd, że udostępnianie kadry kierowniczej wiąże się z wykonywaniem usług zarządzania zasobami ludzkimi, zatem należy w tym przypadku stosować limit kosztów. Natomiast oddelegowanie do pracy za granicą osoby zatrudnionej na stanowisku księgowym nie mieści się w katalogu limitowanych kosztów uzyskania przychodów, gdyż nie jest to usługa doradcza ani usługa zarządzania.
Dwa ustawowe progi
Przepisy podatkowe w sposób zawiły regulują możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze, usługi zarządzania i pozostałe usługi określone w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15e ust. 12 tej ustawy, ograniczenie kosztów (pomijając podatkowe grupy kapitałowe) stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Z kolei na podstawie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT ograniczenie wyłączenia z kosztów podatkowych nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi. Z przepisów wynika więc, że jednym progiem, do wysokości którego wydatki na usługi doradcze i usługi zarządzania podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów bez odnoszenia się do wskaźnika EBITDA, jest kwota 3 000 000 zł, a drugim progiem zaliczenia ww. wydatków w koszty jest wartość 5 proc. wskaźnika EBITDA.
Jak rozumieć przepis
W omawianym przypadku spółka P deleguje do zagranicznej firmy powiązanej P2 pracowników zatrudnionych na stanowiskach kierowniczych oraz księgowych. A zatem koszty związane z wykonywaniem usług zarządzania i delegowania kadry kierowniczej do zagranicznej spółki powiązanej mogą być kosztem uzyskania przychodu do kwoty nie wyższej niż 3 000 000 zł. Powyżej tej kwoty wyłączone z kosztów są wydatki w części w jakiej przekraczają 5 proc. wskaźnika podatkowego EBITDA. Natomiast delegowanie pracowników do wykonywania czynności księgowych nie jest objęte limitem kosztów podatkowych, a więc wydatki te mogą stanowić koszt uzyskania przychodu na ogólnych zasadach wynikających z art. 15 ustawy o CIT.
Takie stanowisko w zakresie kwalifikacji kosztów podatkowych potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 29 czerwca 2018 r. (0111-KDIB2-1.4010.199. 2018.1.EN). W piśmie tym czytamy: „koszty usług, opłat i praw, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, mogą być w całości ujęte w kosztach uzyskania przychodów (o ile spełniają warunki ogólne uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodu określone w art. 15 ust. 1 updop i nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 updop) przez spółkę do wysokości limitu określonego jako suma: 3 000 000 zł oraz 5 proc. kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m updop i odsetek (dalej: podatkowa EBITDA)".
