Które wydatki z tytułu delegacji mogą być kosztem podatkowym

Pracownicy wielu firm odbywają regularnie podróże służbowe. Rozliczanie ich delegacji jest dla firm nie lada wyzwaniem. Wynika to z faktu, że przepisy dotyczące ich rozliczania, a zwłaszcza kwalifikacji podatkowej wydatków pracowniczych, są w wielu miejscach nieprecyzyjne.

Poniżej przedstawiamy podatkowe aspekty rozliczania najistotniejszych elementów podróży służbowej, tj. noclegu, wyżywienia oraz dojazdu własnym samochodem pracownika.

Regulamin

Warunki wypłacania pracownikowi należności z tytułu podróży służbowej określa się w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę. Jeżeli dokumenty te nie zawierają postanowień dotyczących rozliczania delegacji, to firmy są zobowiązane stosować zapisy rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (DzU poz. 167, dalej: rozporządzenie). Otwarty charakter przepisów przedsiębiorstwa mogą wykorzystać do stworzenia własnego, szytego na miarę regulaminu rozliczania podróży służbowych. O ile przyjęty regulamin ujednolici i zoptymalizuje zasady rozliczeń z pracownikami, o tyle jednak uznanie wydatków z tytułu podróży służbowych za koszty uzyskania przychodów nadal nie będzie klarowne i oczywiste. Organy skarbowe i sądy nie są bowiem jednomyślne co do możliwości zaliczenia niektórych wydatków do kosztów podatkowych. W związku z tym firmy wciąż stają przed dylematem które koszty, w jakiej wysokości i jak udokumentowane powinno trafić do kalkulacji CIT.

Prywatnym samochodem...

Kiedy pracownik korzysta w pracy z firmowego samochodu, a wszystkie poniesione w związku z tym wydatki starannie udokumentuje fakturami lub rachunkami, jednostka zaliczy je do kosztów uzyskania przychodu. Korzystanie przez pracownika z tego samochodu wyłącznie do celów służbowych nie będzie miało implikacji w podatku dochodowym od osób fizycznych, a wszystkie poniesione wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodu, jeżeli były poniesione w celu osiągnięcia przychodu, pozyskania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Sprawa ma się inaczej, jeśli pracownik korzysta w celach służbowych z prywatnego samochodu.

Istotne staje się tutaj określenie charakteru podróży pracownika – tego czy jest to faktycznie podróż służbowa, czy wyłącznie jazda lokalna.

Podróż służbowa to – zgodnie z kodeksem pracy – wykonanie zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem jego pracy. Może się więc zdarzyć, że różne zapisy w umowach o pracę spowodują, że wyjazd do tego samego miasta dla jednej osoby będzie podróżą służbową, a dla drugiej jazdą lokalną.

Przykład

Pracownik A zatrudniony jest w firmie X, mającej siedzibę w Katowicach. Jego umowa o pracę wskazuje Katowice jako stałe miejsce pracy. Pracownik B jest również zatrudniony w firmie X, ale jego umowa o pracę wskazuje, że jego stałym miejscem pracy jest całe województwo śląskie. Wyjazd pracownika A do Sosnowca, będzie dla niego podróżą służbową, podczas gdy wyjazd pracownika B do tego samego miasta będzie dla niego tylko jazdą lokalną, ponieważ pracownik B nie wyjechał poza swoje stałe miejsce pracy, którym jest terytorium całego województwa.

W przypadku rozliczania wykorzystania samochodu prywatnego do jazd lokalnych, pracodawca ma do wyboru dwa rozwiązania:

- miesięczny ryczałt, obliczany jako iloczyn przyznanego miesięcznego limitu kilometrów na jazdy lokalne i stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu (który jest uzależniony w tym zakresie od liczby mieszkańców w danej gminie lub w mieście, w którym pracownik jest zatrudniony >patrz tabela 1),

- tzw. kilometrówkę, tj. kwotę stanowiącą iloczyn faktycznie przejechanych kilometrów oraz stawki za 1 kilometr przebiegu pojazdu (uwzględniającej odpowiednio pojemność silnika; >patrz tabela 2).

W przypadku podróży służbowych (wyjazdów zamiejscowych) do rozliczenia służy wyłącznie kilometrówka.

Jak prowadzić i wyliczyć kilometrówkę

Wydatki z tytułu używania samochodu osobowego niewprowadzonego do ewidencji środków trwałych rozlicza się narastająco od początku roku do końca tego miesiąca, za który następuje rozliczenie.

Za koszty uzyskania przychodów za dany miesiąc uznaje się zatem albo kwotę wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu, albo sumę poniesionych wydatków – w zależności od tego, która z tych kwot jest niższa w rachunku narastającym, pamiętając przy tym o wysokości wydatków zaliczonych do kosztów podatkowych w poprzednich miesiącach danego roku.

Nadwyżka ta będzie jednak mogła być uwzględniona w kosztach podatkowych w kolejnych okresach rozliczeniowych (pod warunkiem, że limit będzie wystarczająco wysoki).

W praktyce oznacza to, że pracownik prowadzi ewidencję przebiegu pojazdu i potwierdza ją na koniec każdego miesiąca. Ewidencja powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika oraz raport z poszczególnych przejazdów, zestawiających informacje, jak w >tabeli 3. na str. >H5:

Przykład

Pracownik A wyjeżdżając w podróż służbową korzysta z prywatnego samochodu o pojemności silnika 2000 cm3, więc stawka za 1 km wyniesie 0,8358 zł/km. W czerwcu 2016 r. pracownik odbył 2 delegacje, przejeżdżając łącznie 300km. Limit wydatków, które pracownik może przedstawić w rozliczeniu delegacji wynosi 250,74 (300 km x 0,8358 zł/km).

W czerwcu pracownik kupił paliwo za 246 zł (200 zł netto) oraz żarówki do samochodu za 79,95 zł (65 zł netto). Ponieważ odliczeniu podlega jedynie 50 proc. kwoty VAT, do kosztów księgowych zaliczona będzie wartość 295,48 zł. Wartość poniesionych na samochód wydatków przekracza kwotę wynikającą z ustalonego limitu, dlatego w czerwcu pracodawca może zaliczyć do kosztów podatkowych wyłącznie wydatki do wysokości limitu, czyli 250,74 zł. Pozostała część wydatków, tj. 44,74 zł (295,48 – 250,74) zostanie przeniesiona do rozliczenia na kolejny miesiąc.

W lipcu pracownik odbył tylko jedną podróż służbową, przejeżdżając 150 km i kupując paliwo za 73,80 zł brutto (60 zł netto). Limit wydatków w lipcu wyniesie 125,37 zł (150 km x 0,8358 zł/km). Pracodawca zaliczy do kosztów podatkowych lipca łącznie 111,64, tj. (66,90 zł z lipcowych wydatków na paliwo oraz 44,74 zł przeniesione z poprzedniego miesiąca). Nadwyżka limitu wydatków, tj. 13,73 (376,11 zł – 362,38 zł) zostanie przeniesiona i dodana do limitu w sierpniu.

Uwaga! Przenoszenie nadwyżek na kolejne miesiące jest możliwe tylko w danym roku podatkowym, bez możliwości przeniesienia na rok następny.

Brak prawidłowo prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu pozbawia firmę prawa zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z wykorzystaniem prywatnego samochodu pracownika do celów służbowych.

Uważajmy na PIT

Zgodnie z obecną linią orzeczniczą, zwrot pracownikom kosztów za przejazdy lokalne prywatnym samochodem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach, jak wynagrodzenie za pracę. Organy podatkowe podkreślają, że zwrot ten jest wolny od podatku dochodowego wyłącznie, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów odrębnych ustaw (dotyczą one m.in. listonoszy i pracowników Służby Leśnej). Stanowisko to potwierdzają m.in. interpretacje Izby Skarbowej w Katowicach z 29 lipca 2016 r. (IBPB-2-2/4511-526/16/MMa), oraz z 30 czerwca 2016 r. (IBPB-2-2/4511-434/16/AK) wskazujące wyraźnie, że zwrot ww. wydatków należy doliczyć do przychodu pracownika i opodatkować.

Opłaty za autostrady i parkingi

Zgodnie z ustawą o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w wysokości przekraczającej „kilometrówkę". Stosowanie tego przepisu budzi wiele wątpliwości, m.in. co do tego, czy jego zakres obejmuje tylko wydatki eksploatacyjne, czy również inne wydatki związane z korzystaniem z pojazdu, takie jak opłaty za parkingi, paliwo czy przejazdy autostradą.

Zdaniem organów podatkowych, opłaty za przejazdy płatnymi drogami i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania i opłaty za miejsca parkingowe, a także inne niezbędne wydatki z tytułu używania samochodów prywatnych do celów służbowych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do wysokości limitu określonego na podstawie kilometrówki, pod warunkiem właściwego udokumentowania przebiegu pojazdu w ewidencji.

W odróżnieniu od opłat parkingowych i autostradowych, opłaty za bagaż oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży służbowej, niezwiązane z używaniem samochodów prywatnych do celów służbowych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Niekorzystną dla podatników linię interpretacyjną potwierdził NSA w wyrokach z 7 czerwca 2013 r. (II FSK 1945/11 i II FSK 1946/11). Późniejsze interpretacje fiskusa powielały to stanowisko (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2016 r. (IPPB6/4510-53/16-4/AG).

Część zwrotu nie do odliczenia

Załóżmy, że pracownikowi przysługuje zwrot większej kwoty z tytułu korzystania z prywatnego samochodu podczas podróży służbowej niż wynikająca z przedstawionej kilometrówki. Jakie są tego konsekwencje?

Zgodnie z treścią rozporządzenia, pracownikowi przysługuje zwrot kosztów przejazdu w wysokości kilometrówki oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej. Jednak, tak jak była o tym mowa wcześniej, pracodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki do wysokości przedstawionej kilometrówki.

W efekcie pracodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów części wydatków, do których zwrotu jest zobligowany na podstawie innych przepisów – patrz § 4 ust. 1 rozporządzenia.

W związku z tym, nadwyżka wydatków z tytułu korzystania z prywatnego samochodu ponad kilometrówkę nie będzie kosztem uzyskania przychodów pracodawcy.

Dieta powyżej limitu

Pracownik odbywający podróż służbową jest uprawniony do diety, która pokrywa wyżywienie. Często zdarza się jednak, że pracodawcy zamiast wypłacać pracownikom diety, zapewniają im posiłki w trakcie delegacji. Pracownik, rozliczając delegację, powinien wskazać, który posiłek miał zapewniony podczas podróży służbowej bez względu na to, czy z niego skorzystał. Gdy pracownik miał zapewnione posiłki, przysługuje mu odpowiednio zmniejszona dieta. Jest zatem możliwe, że podróżujący na terytorium kraju nie otrzyma żadnej diety. Obowiązek obliczenia wysokości należnej pracownikowi diety ciąży na pracodawcy.

Niejednokrotnie firmy decydują się na wypłacanie diet w kwotach wyższych niż kwoty wynikające z rozporządzenia lub w wysokości faktycznie poniesionych na posiłki wydatków udokumentowanych fakturami. W obu tych przypadkach należy uważać na rozliczenia PIT, gdyż zarówno nadwyżka diety, jak i wartość faktur powyżej diety według niektórych organów i sądów powoduje powstanie przychodu po stronie pracownika (por. wyrok NSA z 11 września 2015 r., II FSK 1516/13). Powstaje wtedy pytanie czy taka dieta wypłacona w kwocie przekraczającej limit określony w rozporządzeniu może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu pracodawcy.

Jak czytamy w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 3 kwietnia 2014 r. (IPPB3/423-62/14-2/MC): „(...) nie ulega wątpliwości, iż ponoszone przez Spółkę wydatki w związku z zapewnieniem wyżywienia pracownikom przebywającym w podróży służbowej [...] mają związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą oraz są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów [...] Jednocześnie, art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie wyłącza z kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez pracodawcę na diety i inne należności związane z odbywaniem przez pracowników podróży służbowych. Ustawa p.d.o.p. nie zawiera również żadnych ograniczeń kwotowych w tym zakresie, w szczególności brak jest wymogu zachowania ryczałtów wynikających z rozporządzenia, jako warunku zaliczenia omawianych wydatków do kosztów uzyskania przychodów podatnika.".