fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

Jak rozliczyć różnice kursowe przy faktoringu niepełnym

Adobe Stock
Faktorant uwzględni różnice kursowe dopiero w momencie realizacji umowy i uzyskania definitywnego przysporzenia majątkowego. Nie wszystkie organy podzielają jednak ten korzystny dla podatników pogląd.

Przedsiębiorcy coraz częściej szukają nowych narzędzi wsparcia ekonomicznego prowadzonej działalności gospodarczej. Ostatnio na popularności zyskują umowy faktoringu proponowane przez różnego rodzaju instytucje finansowe, w tym banki. Jednym z rodzajów faktoringu jest tzw. faktoring niepełny (z regresem) >patrz ramka.

Nawet, gdy faktycznie nie zostały uzyskane

W art. 12 ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca zawarł zasadę, że przychodem z działalności gospodarczej podatnika są także przychody należne uzyskane w roku podatkowym, chociażby nie zostały faktycznie otrzymane. Momentem powstania przychodu należnego, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, jest dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi w całości bądź w części, jednak nie później niż w momencie wystawienia faktury albo uregulowania należności. Oznacza, to że podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu i opodatkowania go na zasadach ogólnych, nawet gdy nie został on rzeczywiście otrzymany. Przychód należny powstanie bowiem niezależnie od otrzymania płatności od kontrahenta.

Kwota, która została wykazana na fakturze objętej umową faktoringu, zostanie więc w pierwszej kolejności rozliczona jako przychód należny. Z kolei w momencie, gdy podatnik otrzyma wartość pieniężną, dojdzie do rzeczywistego przysporzenia. Dopiero od tego momentu będzie można mówić o przychodzie faktycznie otrzymanym (nie należnym, który co do zasady na podstawie przywołanych regulacji powstanie wcześniej).

Kursy walut z różnych dni

Kwestia ta ma doniosłe znaczenie praktyczne w przypadku obrotu gospodarczego rozliczanego z wykorzystaniem walut obcych. Podatnik, wykazując przychód należny, przeliczy go używając średniego kursu ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego powstanie przychodu. Natomiast przychód, który rzeczywiście otrzyma, może zostać przeliczony kursem z innej daty.

Taki stan rzeczy ustawodawca określa jako różnice kursowe, które mogą zostać rozliczone bądź to metodą podatkową, tj. w myśl art. 15a ustawy o CIT, bądź stosownie do postanowień ustawy o rachunkowości na podstawie art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Dodatnie i ujemne

Artykuł 15a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że z dodatnią różnicą kursową mamy do czynienia, jeżeli kwota przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na walutę krajową, według średniego kursu NBP z dnia poprzedzającego dzień powstania przychodu należnego, jest wyższa niż kwota przychodu (faktycznie uzyskanego) przeliczona faktycznie zastosowanym kursem w dniu jego otrzymania >patrz ramka. Z kolei, jeżeli kwota przychodu faktycznie otrzymanego po zastosowaniu odpowiedniego kursu waluty jest niższa niż przychód należny, to różnica będzie kosztem podatkowym jako ujemna różnica kursowa.

Należy zwrócić uwagę, że strony umowy faktoringu niepełnego co do zasady prowadzą rozliczenia za pośrednictwem konta walutowego. Wykorzystanie takiego rodzaju rachunków bankowych nie jest powiązane ze sprzedażą walut, dlatego nie występuje kurs faktycznie zastosowany i zasadne jest posłużenie się kursem średnim NBP (tak m.in. NSA w wyroku z 26 stycznia 2016 r., II FSK 3030/13).

Postawienie środków do dyspozycji

W ramach umowy faktoringu niepełnego kwestią budzącą wątpliwości praktyczne jest prawidłowe określenie momentu rozpoznania przychodu faktycznie otrzymanego przez podatnika. Bez wątpienia przychód faktycznie otrzymany powstaje dopiero w momencie postawienia do wyłącznej dyspozycji podatnika środków pieniężnych, które stanowią jego przysporzenie. Nie jest przy tym istotne w jakiej formie podatnik otrzyma przysporzenie (gotówka, przelew na rachunek bankowy).

Faktoring niepełny konstrukcyjnie zbliżony jest do umowy pożyczki, przy czym w momencie spłaty długu przez kontrahenta, zobowiązanie faktora wobec faktoranta o zwrot przekazanych wcześniej środków pieniężnych wygasa. Istotne jest także, że faktor, co do zasady przekazuje kwoty wierzytelności w dwóch ratach:

- pierwszą w momencie przedłożenia faktury oraz

- drugą w momencie uzyskania środków od dłużnika.

Nie jest zatem jasne, czy faktorant uzyskuje rzeczywiste przysporzenie majątkowe już w momencie otrzymania pierwszej raty i w tym momencie powinien rozliczyć pierwszą różnicę kursową, a następnie rozliczyć kolejną różnicę kursową w momencie otrzymania kolejnej części zapłaty (kolejnej raty). W interpretacjach organów podatkowych można spotkać pogląd, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przez faktoranta od faktora zapłaty (poszczególnej raty) przelewem na konto bankowe zaistnieją przesłanki do rozpoznania różnic kursowych. Takie stanowisko zostało potwierdzone, m.in w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 kwietnia 2009 r. (ITPB1/415-97/09/MR).

Dopiero w momencie zapłaty przez dłużnika

Na uwagę zasługuje jednak stanowisko wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 13 kwietnia 2012 r. (IPTB1/415-22/12-4/KSU). W piśmie tym organ wskazał, że różnice kursowe powstałe w związku z umową faktoringu niepełnego powinny zostać rozliczone kursami właściwymi dla kolejnych części należności otrzymanych od faktora, jednak powinno to nastąpić dopiero w momencie całkowitego rozliczenia transakcji w ramach umowy faktoringu. Wcześniejsze rozliczenie różnic kursowych nie miałoby bowiem charakteru ostatecznego, gdyż rzeczywiste rozliczenie transakcji jest możliwe dopiero z chwilą rozliczenia umowy faktoringu.

Dla podatników korzystniejsze jest drugie z tych stanowisk, gdyż nie naraża ich ono na konieczność korygowania rozliczeń podatku, gdy w pierwszej kolejności rozliczą różnice kursowe, a następnie w związku z niewypłacalnością kontrahenta faktor skorzysta z prawa regresu. Dodatkowo, za słusznością drugiego stanowiska przemawia to, że dopiero w momencie zapłaty przez dłużnika i rozliczenia z faktorantem można mówić o uzyskaniu definitywnego przychodu.

Przykład

Faktorant otrzymuje 90 proc. wartości faktury 30 sierpnia 2017 r., a następnie pozostałe 10 proc. 10 września 2017 r. Rozliczenie transakcji (faktury) przez faktora nastąpiło 12 września 2017 r. poprzez wpłatę faktora na rachunek prowadzony w złotych. Podatnik powinien uwzględnić kursy faktycznie zastosowane z dnia otrzymania poszczególnych części należności, tj. z 30 sierpnia – pierwsza rata i z 10 września – druga rata. Powinny one jednak zostać rozliczone dopiero w momencie ostatecznego rozliczenia transakcji w ramach umowy faktoringu, tj. 12 września 2017 r.

—Tomasz Musialski jest kierownikiem zespołu podatków bezpośrednich, trenerem w ECDDP Sp. z o.o.

—Kamil Stefaniak jest młodszym konsultantem podatkowym wECDDP Sp. z o.o. www.ecddp.com

podstawa prawna: art. 12 ust. 3 i 3a oraz art. 15a ustawy z 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2016 r., poz. 1888 ze zm.)

Na czym polega faktoring z regresem

Faktoring niepełny (z regresem) to usługa, w której faktor (np. bank) wykupuje faktury przed ich terminem płatności. Po otrzymaniu faktury faktor przelewa na rzecz faktoranta część kwoty, która wynika z przedłożonej faktury. Drugą część zapłaty faktorant otrzymuje dopiero w momencie spełnienia zobowiązania przez swojego dłużnika na rzecz faktora. W przypadku braku płatności od kontrahenta po upływie terminu płatności faktury (tj. w tzw. okresie regresu), faktor prowadzi działania monitorujące i windykujące zaległe płatności. W sytuacji niewypłacalności dłużnika, faktor uprawniony jest do skorzystania z prawa regresu, czyli żądania zwrotu kwoty, która została przekazana faktorantowi po przedłożeniu faktury. Przez cały czas trwania umowy ryzyko niewypłacalności dłużnika ponosi zatem faktorant. Do momentu spełnienia zobowiązania przez dłużnika i rozliczenia jej z faktorantem, kwoty otrzymane od faktora noszą znamiona pożyczki, którą trzeba będzie zwrócić w przypadku braku możliwości wyegzekwowania kwot udokumentowanych fakturami. Do tego momentu faktorant jest dłużnikiem faktora. Sytuacja odwraca się w momencie spełnienia zobowiązania przez dłużnika faktoranta – faktor staje się dłużnikiem faktoranta i jest obowiązany do realizacji na jego rzecz drugiej części płatności z tytułu faktury objętej faktoringiem.

Faktycznie zastosowany to najczęściej kurs zastosowany przez bank

Kursem faktycznie zastosowanym jest kurs, który został użyty do przewalutowania kwot przekazywanych faktorantowi przez faktora. W praktyce, faktoringiem najczęściej trudnią się banki, obok swojej działalności bakowej sensu stricto, dlatego w większości przypadków kursem faktycznym jest kurs publikowany przez poszczególnego faktora. Zgodnie z art. 15a ust. 4 ustawy o CIT, dopiero gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie będzie możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, to zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA