fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

Przepisy bilansowe nie wyznaczają podatkowego ujęcia wydatku

123RF
Faktyczna data zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w CIT.

Spółka wraz z innymi spółkami tworzy podatkową grupę kapitałową (PGK). Zajmuje się ona głównie działalnością produkcyjną, usługową i handlową w zakresie poszukiwania i eksploatacji złóż gazu ziemnego i ropy naftowej. Realizując inwestycję, spółki PGK korzystają z dróg publicznych umożliwiających dostęp do budowanej czy rozbudowywanej infrastruktury. Spółki z grupy zawierają porozumienia z właścicielami dróg publicznych używanych w ramach inwestycji, dotyczące zasad korzystania z nich.

Podatniczka podkreśliła, że grupa ponosi wydatki na modernizację budowę lub przebudowę dróg publicznych, które nie są własnością spółek z grupy. Ponosząc koszty prac, spółki nie otrzymują od właściciela dróg zwrotu poniesionych nakładów. Zdarza się również, że aby móc korzystać z drogi, spółki zobligowane są do poniesienia opłaty na poczet uszkodzeń przed przystąpieniem do prac.

Firma zapytała, czy wydatki na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych (remonty), ich modernizację oraz przebudowę, związane z jej inwestycjami, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów potrącalne w momencie ich poniesienia, tj. na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, jako koszty pośrednie.

Fiskus odpowiedział, że nie. Jego zdaniem za dzień poniesienia kosztu w postaci wydatków na naprawę szkód powstałych na drogach publicznych (remonty, modernizację czy przebudowę), należy uznać dzień, na który ujęto je w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku). Ewentualnie dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przy czym urzędnicy tłumaczyli, że nie chodzi o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych czynnych), tylko jego „ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Spółka zaskarżyła interpretację i wygrała. Najpierw rację przyznał jej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Zauważył, że sporny art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wywołuje rozbieżności w orzecznictwie. Jego literalna, systemowa oraz celowościowa wykładnia nie jest jednoznaczna. W tej sytuacji WSA odwołał się do zasady, według której nie można obciążać podatnika konsekwencjami niestaranności ustawodawcy, ustanawiającego językowo niedoskonałe przepisy. Zwłaszcza, że wątpliwości nie istniałyby, gdyby ustawodawca wprost przesądził, iż datą poniesienia kosztu jest jego ujęcie w księgach rachunkowych jako koszt. W ocenie WSA, skoro ustawa stanowi o „ujęciu" kosztu, to jest on poniesiony w razie ujęcia w jakimkolwiek charakterze, na jakimkolwiek koncie, nie tylko kosztowym.

Racji fiskusowi nie przyznał też Naczelny Sąd Administracyjny. Odwołując się do orzecznictwa przypomniał, że funkcją ksiąg jest rejestrowanie operacji gospodarczych i odpowiadających im operacji finansowych, zaś zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć ani modyfikować materialnego prawa podatkowego. W ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych czy np. Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, aby uznać je za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Przy czym odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany.

Jak zauważył NSA, w spornym przepisie ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu, odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do nich niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe.

NSA nie miał wątpliwości, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Wyrok NSA z 30 maja 2018 r.

sygnatura akt: II FSK 1385/16

Komentarz eksperta

Bartosz Mazur, doradca podatkowy, menedżer z Gekko Taxens Doradztwo Podatkowe Sp. z o.o.

Trudno pojąć, z czego wynika upór organów podatkowych odnośnie do opisanej kwestii. NSA wielokrotnie już orzekał, że dla celów podatkowych nie ma znaczenia, czy koszt obciąża wynik finansowy od razu, czy ujmowany jest jako rozliczenie międzyokresowe kosztów. O tym, czy dla celów podatkowych wydatek trzeba rozliczać od razu, czy w czasie, decydują wyłącznie przepisy podatkowe. Taki pogląd NSA prezentował już odnośnie do wstępnej opłaty leasingowej (np. w wyroku z 18 czerwca 2015 r., II FSK 1380/13) czy prowizji pośredników (np. w wyroku z 30 marca 2016 r., II FSK 182/14) i byłoby co najmniej zaskakujące, gdyby zmienił swój pogląd tylko dlatego, że w sprawie chodzi o inny rodzaj wydatku.

Niestety, rezygnacja z jednakowego traktowania kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości i podatków nie jest wystarczająca dla ustalenia, w którym momencie podatnik może pomniejszyć swój dochód o dany koszt. Konieczna jest szczegółowa analiza, czy dany wydatek jest bezpośrednio czy pośrednio związany z przychodami oraz czy wydatek ten dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Wyłącznie na tym zagadnieniu powinien także skupić się Dyrektor KIS w przyszłych interpretacjach.

Warto na marginesie zauważyć, że przy okazji ostatniej dużej nowelizacji ustawy o CIT próbowano zmienić przepisy tak, aby dostawać je do poglądów organów podatkowych. Ostatecznie odstąpiono od tej modyfikacji. Słusznie, gdyż zasady rozliczenia kosztów podatkowych nie powinny zależeć od tego, jakie zasady rachunkowości stosuje podatnik. Zresztą prowadziłoby to absurdalnych sprzeczności w rozliczeniach podatnika, np. w zakresie leasingu operacyjnego. Moim zdaniem przepisy ustawy o CIT rzeczywiście wymagają doprecyzowania, ale nowelizacja powinna odzwierciedlać poglądy sądów administracyjnych, a nie organów podatkowych.

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA