CIT: jak ująć w kosztach podatkowych wydatki na IT

W cyfrowym świecie nabywanie i udostępnianie programów komputerowych jest codziennością. Powstaje pytanie – jaki wpływ na ten cyfrowy świat mogą mieć ograniczenia przewidziane dla podmiotów powiązanych w zakresie rozpoznawania kosztów podatkowych?

Czytaj także: CIT: wydatki na wsparcie IT bez limitu kosztów uzyskania przychodów

Od początku 2018 roku obowiązują kwotowe ograniczenia w zakresie kosztów podatkowych możliwych do rozpoznania przez podatnika w przypadku usług niematerialnych i praw nabywanych od podmiotów powiązanych. Zgodnie z art. 15e ustawy o CIT podatnicy powinni wyłączać z kosztów podatkowych tę część, która przekracza limit wskazany w ustawie >patrz ramka. Ograniczenia te mogą dotyczyć m.in. programów komputerowych udostępnianych przez podmioty powiązane. Z zagadnieniem tym musieli już się zmierzyć podatnicy, którzy opłacają zaliczki na zasadach ogólnych. Teraz czeka to pozostałych, tj. podatników, którzy w trakcie roku opłacali tzw. uproszczone zaliczki, a za chwilę będą musieli przygotować roczne zeznania podatkowe. Warto się zastanowić, które elementy tego procesu będą podlegać limitowaniu.

Majątkowe prawa do utworu

Programy komputerowe podlegają ochronie zgodnie z prawem autorskim. W przypadku udostępnienia użytkownikowi programu komputerowego należy przeanalizować kwestię majątkowych praw autorskich do utworu. Program komputerowy jest bowiem utworem w rozumieniu prawa autorskiego. Kwestia ta standardowo jest regulowana przez strony w umowie o korzystanie z programu komputerowego. W przypadku oprogramowania wytworzonego przez zagranicznych kontrahentów, umowy o korzystanie z programu komputerowego mogą odwoływać się do konstrukcji prawno-autorskich stosowanych w innych krajach.

Najczęściej spotykanym rodzajem umowy o korzystanie z programu komputerowego jest umowa licencyjna. Na jej podstawie licencjobiorca uzyskuje prawo korzystania z oprogramowania w zakresie wskazanym w takiej umowie (tzw. pola eksploatacji). Użytkownik programu jest zobowiązany uzyskać zgodę (licencję), gdy korzysta z oprogramowania w zakresie objętym uprawnieniami wchodzącymi w obszar autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego. Jak zauważa Tomasz Zalewski, radca prawny specjalizujący się w prawie autorskim, wkroczenie w obszar majątkowych praw autorskich do programu komputerowego ma miejsce wtedy, gdy użytkownik:

? dokona jakiegokolwiek zwielokrotnienia programu komputerowego. Pojęcie to rozumiane jest bardzo szeroko, gdyż obejmuje zwielokrotnienie „trwałe lub czasowe", „w całości lub w części" oraz „jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie". W ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych wskazuje się, że czynności zwielokrotnienia obejmują m.in. wprowadzanie, wyświetlanie, stosowanie, przekazywanie, przechowywanie;

Przykład

Do zwielokrotnienia dochodzi zarówno w przypadku wytworzenia nowego egzemplarza programu na jakimś nośniku (np. płyta), jak i w przypadku krótkotrwałego skopiowania programu do pamięci operacyjnej komputera.

- przetłumaczy, zaadaptuje lub wprowadzi inne zmiany do programu komputerowego,

- rozpowszechnia program komputerowy, co obejmuje także „użyczenie lub najem programu komputerowego lub jego kopii". Rozpowszechnianie programu może przy tym nastąpić zarówno z wykorzystaniem egzemplarzy, jak i poprzez udostępnianie w internecie.

Jeśli użytkownik ma mieć prawo do wykonywania którejkolwiek z tych czynności, to powinien uzyskać licencję.

W ustawie o CIT wprost wskazano, że limitowanie kosztów podatkowych dotyczy także licencji. Ograniczenie to ma zatem zastosowanie również do kosztów programów komputerowych przekazywanych użytkownikowi na podstawie umowy licencyjnej przez podmiot powiązany. Zastosowanie limitu nie jest przy tym uzależnione od tego, czy w przypadku nabytej licencji użytkownik rozpoznaje dla potrzeb podatkowych aktywo w postaci wartości niematerialnej i prawnej, czy nie.

Zakupy pod chmurką

Od wielu lat powszechnie stosowaną formą udostępniania oprogramowania jest również umowa w modelu SaaS (oprogramowanie jako usługa). Chodzi w tym przypadku o oprogramowanie udostępniane w tzw. chmurze obliczeniowej. Użytkownik nie instaluje na swoim komputerze programu nabywanego od dostawcy. Oprogramowanie znajduje się w obszarze infrastruktury informatycznej dostawcy oprogramowania. Z umową w modelu SaaS wiąże się jednak istotna wątpliwość. W doktrynie prawa autorskiego nie ma zgodności, czy w ramach modelu umowy SaaS dochodzi do udzielenia licencji na korzystanie z programu komputerowego, czy nie. W przypadku, gdy nie następowałoby udzielenie licencji, można byłoby argumentować, że mamy do czynienia po prostu ze świadczeniem usług polegających na udostępnieniu oprogramowania. Tomasz Zalewski stoi na stanowisku, że SaaS to usługa świadczona drogą elektroniczną, w ramach której nie jest konieczne udzielanie użytkownikowi jakiegokolwiek uprawnienia o charakterze prawno-autorskim, w tym licencji. Nie zmienia tego dostarczanie użytkownikom aplikacji mobilnych, specyficznych pluginów do przeglądarki internetowej lub tzw. oprogramowania klienckiego, które ma celu wyłącznie ułatwienie korzystania z usługi. Na te dodatkowe produkty, instalowane w urządzeniach użytkowników, licencja jest potrzebna, ale na korzystanie z samej usługi – już nie.

Korzystania z oprogramowania w modelu SaaS nie powinno się zestawiać z modelem licencyjnym – mówi Tomasz Zalewski. „Są one inne pod wieloma względami. W czasie korzystania z programu SaaS użytkownik nie dokonuje żadnej czynności, która wchodzi w zakres wyłącznych majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Nie dochodzi zwłaszcza do zwielokrotnienia programu na komputerze użytkownika. Licencjobiorca ma bowiem bezpośredni dostęp do programu, a w modelu SaaS program znajduje się pod wyłączną kontrolą dostawcy usługi na jego infrastrukturze. W konsekwencji, model licencyjny polega na ograniczaniu dostępności do programu poprzez konstrukcję praw wyłącznych do własności intelektualnej i ograniczenia w zakresie pól eksploatacji, zaś w przypadku udostępnienia programu komputerowego w modelu SaaS podobny rezultat osiągany jest za pomocą technologii, która pozwala ograniczać krąg użytkowników. Nie jest zatem potrzebna tu konstrukcja licencji prawno-autorskiej".

Brak jest jednak orzecznictwa sądowego potwierdzającego jednoznacznie jedną z omawianych koncepcji.

W przypadku głównego oprogramowania udostępnianego w modelu SaaS, można zatem znaleźć argumenty, że nie mają do niego zastosowania te przepisy podatkowe dotyczące limitowania, które odnoszą się do kosztów opłat i należności za korzystanie z praw autorskich oraz licencji (występuje ono ewentualnie w przypadku elementów dodatkowych: pluginów lub aplikacji klienckich). Zobaczymy jednak, jak do tej kwestii będą podchodzić organy podatkowe i sądy administracyjne. Tymczasem w przypadku umowy SaaS nie wystarczy odnieść się tylko do kwestii korzystania z praw autorskich i licencji.

Informatyczne przetwory

W wydawanych dotychczas indywidulanych interpretacja dyrektor KIS wskazywał, że przez „przetwarzanie danych" należy rozumieć czynności o charakterze odtwórczym, obejmujące takie elementy jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych lub po prostu opracowywanie zebranych danych (interpretacje z 5 września 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.363. 2018.1.AW i z 6 lipca 2018 r., 0111-KDIB2-3.4010.110. 2018.1.HK). Z kolei w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących art. 15e ustawy o CIT wskazano, że usługi przetwarzania danych obejmują sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod pozycją 63.11.11.0 „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych".

W praktyce istotna część oprogramowania udostępnianego w modelu SaaS jest wykorzystywana do przygotowywania analiz lub raportów, wykonywania obliczeń lub innych form obróbki danych. W tych przypadkach koszty oprogramowania mogą podlegać limitowaniu zgodnie z art. 15e jako usługi przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze do przetwarzania danych.

Transakcje bez ograniczeń

Na podstawie umowy licencyjnej posiadacz majątkowych praw autorskich nie wyzbywa się tych praw na rzecz drugiej strony. Licencja de facto umożliwia użytkownikowi zgodne z prawem korzystanie z oprogramowania. Natomiast same autorskie prawa majątkowe pozostają przy ich posiadaczu. Inaczej wygląda to w przypadku, gdy posiadacz majątkowych praw autorskich wyzbywa się ich na rzecz drugiej strony.

Przykład

Firma informatyczna od podstaw tworzy dla danego użytkownika oprogramowanie dostosowane do jego indywidualnych wymagań. Przekazując oprogramowanie nabywcy, firma sprzedała również na jego rzecz autorskie prawa majątkowe.

Zgodnie z ustawą o CIT limit w zakresie kosztów podatkowych dotyczy m.in. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw autorskich oraz licencji. Należy jednak zauważyć, że czym innym jest „korzystanie" lub „prawo do korzystania", a czym innym „przeniesienie/wyzbycie się" praw. Przeniesienie majątkowych praw autorskich powoduje odmienne skutki podatkowe niż zawarcie umowy licencyjnej. W konsekwencji, wyzbycie się tych praw na rzecz drugiej strony nie jest objęte omawianym limitem. Podejście to zostało potwierdzone przez Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach dotyczących art. 15e ustawy o CIT oraz przez dyrektora KIS w indywidualnych interpretacjach (przykładowo z 19 września 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010. 273. 2018.2.AW).

Serwis i wsparcie techniczne

Udostępniając oprogramowanie niejednokrotnie dostawcy odpłatnie oferują również dodatkowe usługi: tzw. usługi serwisowe, utrzymania i wsparcia technicznego. Polegają one m.in. na bieżącym monitorowaniu przez dostawców funkcjonowania programów, usuwaniu awarii oraz innych problemów technicznych występujących podczas pracy programów lub dostarczaniu aktualizacji (np. poprawionych wersji oprogramowania niezawierających wykrytych uprzednio błędów). Na potrzeby art. 15e ustawy o CIT wymienionych usług nie traktuje się jako usług doradczych. Celem usług doradczych jest udzielania porad, wskazywanie klientowi najbardziej korzystnego rozwiązania i sposobu postępowania w danych okolicznościach. Z kolei istotą usług przetwarzania danych jest poddawanie danych obróbce i przekształceniom w celu np. uzyskania raportów. Natomiast istotą tzw. usług serwisowych, utrzymania i wsparcia jest umożliwienie użytkownikowi korzystania z poprawnie działającego programu oraz eliminowanie czynników, które mogą zakłócać funkcjonowanie tego programu. Z tego względu koszty takich usług nie podlegają limitowaniu na podstawie art. 15e ustawy o CIT. Nie są to bowiem usługi wymienione w tym przepisie ani świadczenia o charakterze podobnym do tych usług. Takie podejście znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach wydawanych przez dyrektora KIS (np. z 5 września 2018 r., 0111-KDIB1-2.4010.363. 2018.1.AW).

Ważna jest treść, a nie nazwa

Nabywanie oprogramowania i usług z tym związanych wymaga każdorazowo dla potrzeb podatkowych indywidualnej analizy postanowień umowy oraz całokształtu okoliczności. Nie należy przy tym sugerować się jedynie nazwą umowy. Jednocześnie sam fakt uznania, że dany rodzaj kosztu podlega limitowaniu zgodnie z art. 15e nie oznacza, że automatycznie należy wyłączyć go z podstawy opodatkowania. Ustawodawca przewidział bowiem również szczególne sytuacje, w których limitowanie nie ma zastosowania. Dotyczy to m.in. kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi oraz kosztów usług refakturowanych. Należy również pamiętać, że wyłączenie obejmuje te koszty, które przekraczają limit wskazany w ustawie. W tym procesie jedno jest, jak na razie, pewne. Stosowanie nowych regulacji budzi wątpliwości. ?

Autor jest doradcą podatkowym

Podstawa prawna: art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 1036 ze zm.)

Co mówi przepis o nabyciu usług niematerialnych

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty m.in.:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z autorskich lub pokrewnych praw majątkowych lub licencji