Jak rozliczyć zwolnienie z akcyzy dla zielonej energii

Podatnicy akcyzy od energii elektrycznej, w tym przedsiębiorstwa energetyczne oraz ich klienci, z uwagą przyglądają się sytuacji rynkowej oraz zmianom przepisów, które mają bezpośredni wpływ na koszt energii elektrycznej. Jednym z czynników mających wyhamować wzrost kosztów prądu jest zmiana przepisów ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą od początku 2019 r., pierwszy raz od wejścia w życie jeszcze poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym w 2004 r., obniżono stawkę akcyzy na energię elektryczną z 20 do 5 zł/1MWh. W ustawie obniżającej tę stawkę nie przewidziano żadnych przepisów przejściowych, które dotyczyłyby wątpliwości związanych ze stosowaniem zmienionych przepisów w praktyce, np. w zakresie zwolnienia z akcyzy przewidzianego dla energii z odnawialnych źródeł (tzw. OZE). Ministerstwo Finansów zamieściło na swoich stronach internetowych specjalny komunikat w tym zakresie, ale formalnie nie stanowi on żadnego zabezpieczenia dla podatników, którzy się do niego zastosują. Ponadto nie wskazuje on żadnej podstawy prawnej dla przedstawionego w nim schematu postępowania.

Czytaj także: Zielona energia ze zwolnieniem z akcyzy

Aby dobrze zrozumieć istotę zmian, trzeba mieć jasność co do tego jak dokładnie funkcjonuje zwolnienie z akcyzy dla energii z OZE. Ustawa o podatku akcyzowym stanowi, że zwolnieniu od akcyzy podlega energia elektryczna wytwarzana z odnawialnych źródeł energii, a zwolnienie to jest realizowane na podstawie dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii w rozumieniu przepisów prawa energetycznego lub ustawy o OZE.

Jak wskazano w 2008 r. w uzasadnieniu do obowiązującej do dzisiaj ustawy o podatku akcyzowym (dalej: ustawa), wprowadzenie omawianego zwolnienia z akcyzy stanowi implementację dyrektywy Rady 2003/96/WE i ma również na celu określenie dokumentu, na podstawie którego możliwe jest zastosowanie tego zwolnienia. Ponadto, przepisy doprecyzowują moment jego stosowania. Podatnik może bowiem obniżyć swoje zobowiązanie w akcyzie o kwotę zwolnienia nie wcześniej niż z chwilą otrzymania dokumentu potwierdzającego umorzenie świadectwa pochodzenia energii. Przepisy nie odnoszą się do tego jak ta kwota zwolnienia powinna być ustalona.

Zgodnie z postanowieniami ww. dyrektywy, preferencje akcyzowe dla energii elektrycznej pochodzącej m.in. z OZE (energii słonecznej, wiatrowej, fal, pływów lub geotermicznej, czy pozyskiwanej z biomasy lub produktów wyprodukowanych z biomasy) mogą przybrać postać zwolnienia całkowitego, częściowego lub obniżonej stawki podatku akcyzowego. Jednocześnie sam wybór formy tej preferencji, jak również określenie sposobu kontroli nad jego stosowaniem pozostawiono w gestii państw członkowskich.

Obciążenie na ostatnim etapie obrotu

W myśl rozwiązań wprowadzonych do polskich przepisów, w praktyce ze zwolnienia nie korzysta bezpośrednio sam wytwórca energii z OZE, gdyż jest ono realizowane przez podmioty będące podatnikami akcyzy obowiązanymi na podstawie odrębnych przepisów do umarzania świadectw pochodzenia energii. Konstrukcja ta wynika też z faktu, iż ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. wprowadziła zasadę opodatkowania energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, czyli w momencie dostawy do nabywcy końcowego (np. gospodarstwa domowego) bądź zużycia przez podmiot niebędący takim nabywcą (np. przedsiębiorstwo energetyczne). W konsekwencji, konieczne było ustalenie mechanizmu, który umożliwi realizację zwolnienia na etapie opodatkowania energii akcyzą, czyli na ostatnim etapie obrotu.

Elementem, który dodatkowo utrudnia stosowanie zwolnienia, są właściwości energii elektrycznej. Gdy bowiem prąd z OZE trafia do systemu przesyłowego, miesza się tam z pozostałą energią wyprodukowaną np. z węgla i nie jest możliwe jego dalsze śledzenie.

Podążając logiką funkcjonowania systemu świadectw pochodzenia energii (>patrz ramka) należałoby stwierdzić, że to właśnie ta energia, w odniesieniu do której wykonano obowiązek umorzenia certyfikatów, powinna korzystać ze zwolnienia z akcyzy, a nie energia zużywana i opodatkowywana na bieżąco przez podatników. W praktyce oznacza to, że przy wyliczaniu kwoty zwolnienia na podstawie decyzji umorzeniowych Prezesa URE za rok 2018 podatnicy powinni stosować stawkę obowiązującą w 2018 r., a więc w wysokości 20 zł/1 MWh. Nie bez przyczyny bowiem ustawodawca zdecydował się na zastosowanie właśnie tego mechanizmu kontroli, aby zagwarantować, że prąd korzystający ze zwolnienia pochodzi z OZE, a decyzja Prezesa URE odnosi się właśnie do energii z roku poprzedzającego jej wydanie.

Co na to Ministerstwo Finansów...

19 lutego 2019 r. na oficjalnym portalu internetowym MF pojawił się komunikat odnoszący się do kwestii przyjęcia prawidłowej stawki akcyzy przy wyliczaniu wysokości zwolnienia dla energii wytworzonej z OZE. W komunikacie tym, oprócz prawidłowej stawki akcyzy dla prądu dostarczonego na przełomie lat 2018 i 2019, MF wskazało, że „w przypadku korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obniżenia akcyzy należnej od energii elektrycznej w najbliższych okresach rozliczeniowych dokonuje się uwzględniając stawkę akcyzy zastosowaną w deklaracji podatkowej od energii elektrycznej w tych okresach rozliczeniowych".

Komunikat MF wskazuje jedynie stawkę akcyzy aktualną na dzień składania deklaracji jako prawidłową do wyznaczania kwoty zwolnienia, nie przytacza jednak przepisów stanowiących podstawę takiego postępowania. Jednocześnie, w przypadku sposobu rozliczania akcyzy od energii elektrycznej dla okresu rozliczeniowego obejmującego zarówno rok 2018, jak i 2019 (a więc okres obejmujący dwie różne stawki akcyzy), MF zastosował analogię do art. 162 ust. 1 i 2 ustawy (przewidującego sposób postępowania w przypadku okresu rozliczeniowego rozpoczynającego się przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym w 2008 r.), dopuszczając m.in. wynikającą z tych przepisów możliwość proporcjonalnego określenia ilości energii elektrycznej. Tym niemniej, w przypadku zwolnienia określonego w art. 30 ust. 1 ustawy, pominął brzmienie art. 162 ust. 3 ustawy, wskazującego na moment wyprodukowania energii z OZE jako moment determinujący możliwość stosowania zwolnienia. Przedstawił jednocześnie zupełnie inny sposób postępowania, niewynikający z przepisów ustawy.

...i co z tego wynika

Gdyby przyjąć stanowisko przedstawione w komunikacie MF za prawidłowe, należałoby dojść do wniosku, że de facto zwolnienie dotyczy części energii elektrycznej, która podlega opodatkowaniu w okresie, za który składana jest deklaracja, po uzyskaniu decyzji umorzeniowej Prezesa URE.

Przykład

Jeśli podatnik otrzymał decyzje potwierdzające umorzenie świadectw pochodzenia w czerwcu 2019 r., to może zacząć potrącać kwotę zwolnienia od zobowiązania w deklaracji za czerwiec 2019 r. W przypadku gdy podatnik zacznie obniżać zobowiązanie w akcyzie od energii o kwotę zwolnienia obliczoną po bieżącej stawce, spowoduje to, że po prostu od części wolumenu prądu zużytego bądź dostarczonego do nabywcy końcowego w czerwcu nie zostanie efektywnie zapłacona akcyza – tak jakby to ten wolumen pochodził z OZE. Nie ma jednak wątpliwości, że ta energia w rozumieniu systemu o świadectwach pochodzenia nie jest energią wyprodukowaną z OZE. Ani przepisy prawa energetycznego, ani ustawa o OZE nie dają podstawy do uznania, że to energia z bieżącej deklaracji pochodzi z OZE.

Skoro zatem ustawodawca postanowił odwołać się do systemu świadectw pochodzenia, aby rozstrzygać dla potrzeb podatku akcyzowego, która energia jest z OZE, to podejście zaprezentowane w komunikacie nie realizuje tego założenia. W konsekwencji należy uznać, że nie jest wypełniony podstawowy warunek z polskich i unijnych przepisów, że zwolnieniu może podlegać jedynie taki prąd, który jest wyprodukowany w OZE.

Można by próbować uzasadniać stanowisko MF faktem, iż spółka z przykładu w momencie otrzymania decyzji umorzeniowej wchodzi w prawo do zastosowania zwolnienia i to jest moment, który powinien decydować o tym jaka stawka jest właściwa do obliczenia kwoty zwolnienia. W komunikacie wskazano jednak, że stawkę należy stosować taką samą jaką stosuje się do obliczenia podatku akcyzowego od energii wykazanej w danej deklaracji akcyzowej.

Przykład

Podatnik umorzył świadectwa pochodzenia w celu wykonania obowiązku za 2017 r. i otrzymał decyzje umorzeniowe w 2018 r., ale nie zdołał potrącić w całości kwoty zwolnienia w deklaracjach za 2018 r. Tę ilość, od której nie zostało skonsumowane zwolnie- nie, należy, zgodnie z komuni- katem, przeliczyć na nowo po nowej, niższej stawce akcyzy.

Sytuacja opisana w przykładzie oznacza, że – zdaniem MF – również moment wejścia w uprawnienie do zastosowania zwolnienia nie determinuje stawki. Robi to natomiast sam moment dokonania potrącenia, czyli technicznego mechanizmu, który miał zapewnić osiągnięcie celu w postaci zwolnienia energii wyprodukowanej z OZE.

Mateusz Jopek jest menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

zdaniem autorki

Anna Wibig, starszy menadżer w Dziale Doradztwa Podatkowego Deloitte

Fiskus wydał już pierwsze negatywne interpretacje

Trudno zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w komunikacie MF, przy czym należy pokreślić, że sam komunikat nie ma charakteru wydawanych objaśnień podatkowych czy interpretacji ogólnej, dających moc ochronną podobną jak w przypadku otrzymania interpretacji indywidualnej. Działając jednak zgodnie z komunikatem, podatnik de facto działa na swoją niekorzyść. Stosuje bowiem zwolnienie w mniejszej wysokości niżby mógł. W związku z tym zastosowanie się do komunikatu nie będzie skutkować co do zasady negatywnymi konsekwencjami dla takiego podmiotu na podstawie przepisów o podatku akcyzowym czy kodeksu karnego skarbowego, niemniej będzie ze szkodą ekonomiczną dla podmiotu, który – od energii, którą na podstawie umorzonych świadectw należy uznać za wyprodukowaną z OZE – zapłacił akcyzę w 2018 r. według stawki 20 zł/ 1 MWh, a dziś pozwala mu się potrącić jedynie 5 zł/ 1 MWh.

W ostatnim czasie zaczęły pojawiać się pierwsze negatywne dla podatników interpretacje indywidualne powtarzające stanowisko przedstawione w komunikacie MF. Na ten moment jest otwarta kwestia czy sądy administracyjne podzielą podejście zaprezentowane przez organy podatkowe.

System świadectw pochodzenia energii

W 2008 r., na moment wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym, cały system wsparcia dla producentów energii elektrycznej z OZE oparty był na systemie świadectw pochodzenia. Polskie władze ustanowiły go w celu spełnienia obowiązków wynikających z prawa UE. Na określone podmioty nałożono obowiązek nabywania oraz umarzania świadectw pochodzenia wydawanych dla energii wytworzonej właśnie z OZE. Jednocześnie, beneficjentami tego wsparcia są podmioty wytwarzające energię z OZE, gdyż przyznawane im świadectwa pochodzenia podlegają obrotowi w oderwaniu od samej energii elektrycznej, a państwo tworzy dla nich rynek zbytu poprzez nałożenie na niektóre podmioty obowiązku ich umorzenia. W tym zakresie, zdaniem polskich władz, spełniono warunki przyznawania preferencji z uwzględnieniem kontroli fiskalnej, dokonywanej pośrednio m.in. przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki.

Obecnie system wsparcia dla producentów energii elektrycznej z OZE oparty na świadectwach pochodzenia polega na tym, że producent takiej energii może wnioskować o przyznanie mu świadectwa potwierdzającego wyprodukowanie określonej ilości energii z OZE. Świadectwa te są wydawane przez Prezesa URE i potwierdzają, że w danym okresie została wytworzona określona ilość energii z OZE. Popyt na tak uzyskane świadectwa kształtowany jest następnie przez obowiązek niektórych podmiotów do ich umarzania.