Kategoria „przychodów" w tak niedookreślonym sensie ma też znaczenie przy zastosowaniu zwolnień z opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych. Przy braku precyzji językowej pierwszy odruch interpretacyjny kieruje się w stronę wykładni systemowej. Skoro podstawą opodatkowania jest różnica między przychodami i kosztami w sensie podatkowym, to należałoby przyjąć, że również kwalifikacja zagranicznej spółki kontrolowanej powinna być przeprowadzona według kryteriów podatkowych. Jednak takie intuicyjne podejście nie musi być oczywiste. Podatnicy są bowiem zobowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w „ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej", także w przypadku, gdy ich zagraniczna spółka nie spełnia definicji zagranicznej spółki kontrolowanej (dotyczy to spółek położonych w niektórych krajach) albo podlega zwolnieniu ze względu na nieprzekroczenie określonych progów przychodów. Czemu więc miałaby służyć taka „ewidencja" w momencie, gdy – co do zasady – nie mamy do czynienia z kwalifikowaną spółką zagraniczną albo mamy do czynienia z zagraniczną spółką zwolnioną z polskiego opodatkowania, jeśli nie uchwyceniu momentu, w którym zagraniczna spółka osiągnie „przychody" kwalifikujące ją jako podlegającą opodatkowaniu.
Niekwalifikowana lub zwolniona
Odrębna „ewidencja" powinna wprawdzie zawierać dane niezbędne do ustalenia podstawy opodatkowania, jednak w praktyce z uwagi na technikę kalkulacji podatku powinna ona pozwalać na ustalenie samego przychodu zarówno w ujęciu zarówno podatkowym, jak i rachunkowym. Ze względów pragmatycznych trudno jednak pogodzić się z interpretacją, że polski podatnik powinien prowadzić polską ewidencję podatkową, tj. ustalać przychody podatkowe według polskiej ustawy podatkowej, także dla niekwalifikowanej albo zwolnionej zagranicznej spółki zależnej. Kryterium kwalifikacyjnym zagraniczną spółkę, jako pierwszy test tego, czy podlega ona polskim przepisom podatkowym, nie powinny być zatem przychody w rozumieniu polskich przepisów podatkowych, których ustalenie wymaga niekiedy złożonych obliczeń. Test kwalifikacyjny powinien się odbywać na zasadzie prima facie, tj. bez potrzeby wykonywania skomplikowanych operacji rachunkowych. Dane do tego testu powinny być zaciągane z łatwo dostępnej ewidencji rachunkowej. Jak wynika z artykułu, przepisy podatkowe nie dają polskim podatnikom komfortu możliwości jasnej wykładni. Można wręcz oczekiwać, że organy podatkowe mogą przyjmować wąski podatkowy punkt widzenia i wymagać, aby kryteria kwalifikacyjne dla zagranicznych spółek kontrolowanych określać wedle przychodów podatkowych. Ma to istotne znaczenie, bowiem obowiązek prowadzenia „odrębnej ewidencji" jest szeroko zakrojony i nie ograniczony do kwalifikowanych zagranicznych spółek kontrolowanych.
Ustawodawca dość lakonicznie nakazuje podatnikom prowadzić „ewidencję odrębną od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a" ustawy o CIT.
Czy chodzi o wynik podatkowy
Wbrew pierwszemu, językowemu wrażeniu, ustawodawca wymaga, aby ewidencja prowadzona dla celów opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych była „odrębna", a nie „rachunkowa". Z drugiej strony, specyfika techniki kalkulacji CIT zgodna z polskimi przepisami podatkowymi stwarza konieczność ujęcia w niej danych czysto rachunkowych (np. rezerw). Nie jest też doprecyzowane, czy polscy podatnicy powinni przechowywać lub udostępniać polskim organom podatkowym oryginalne dokumenty źródłowe zagranicznej spółki kontrolowanej. W konsekwencji, ewidencja powinna zawierać dane pozwalające na ustalenie wyniku podatkowego zagranicznej spółki, ale nie jest określone, jak dalece ma ona spełniać wymogi ewidencji prowadzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości.
Będą spory
Zapewne idealny podatnik powinien prowadzić dla zagranicznych spółek kontrolowanych (ale także dla tych, które potencjalnie mogą się nimi stać) pełnych urządzeń księgowych i ewidencji podatkowych. Zapewne też wielu realnych podatników będzie szukać rozwiązań kompromisowych w celu ograniczenia niewspółmiernych nakładów organizacyjnych dla spółek, które nie spełniają jeszcze definicji zagranicznych spółek kontrolowanych albo podlegają zwolnieniom podatkowym. Zapewne zakres obowiązków ewidencyjnych będzie budził spory między podatnikami a organami podatkowymi, ponieważ sankcją za nieprzedstawienie prawidłowej ewidencji jest możliwość oszacowania przez organ podatkowy dochodu w drodze oszacowania.
