VAT: W jaki sposób rozliczyć transgraniczny transport towarów

Wszystkie przepisy, które odnoszą się do momentu powstania obowiązku podatkowego usług krajowych, mają odpowiednie zastosowanie także do importu usług. Obowiązek podatkowy z tytułu importu usług został bowiem, co do zasady, określony w art. 19 ust. 19 ustawy o VAT, a zgodnie z tym przepisem, art. 19 ust. 1, 4, 5, 11, ust. 13 pkt 1 lit. b i c, pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 stosuje się odpowiednio do importu usług.

Co mówią przepisy

W art. 19 ust. 19a i 19b ustawy o VAT ustawodawca w sposób szczególny uregulował jednak obowiązek podatkowy importu określonych usług >patrz ramka. Dotyczy to tylko takich usług, których miejsce opodatkowania jest ustalone według art. 28b ustawy o VAT (gdy miejscem świadczenia jest siedziba działalności usługobiorcy, jego stałe miejsce prowadzenia działalności albo stałe miejsce zamieszkania lub pobytu usługobiorcy). Natomiast w przypadku innych usług, jak np. usług związanych z nieruchomościami, dla których miejsce opodatkowania określa się według art. 28e ustawy o VAT, ten szczególny sposób nie znajduje zastosowania.

Firmy transportowe, które chcą prawidłowo wskazać moment powstania obowiązku podatkowego transgranicznych usług transportowych towarów, muszą zatem ustalić:

I tak w przypadku:

Trzeba wskazać miejsce świadczenia

Przy określaniu miejsca opodatkowania konieczne jest ustalenie, czy usługi świadczone są na rzecz podatnika, czy na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem.

Zgodnie z zasadą określoną w art. 28b ustawy o VAT:

Wobec tego, w przypadku świadczenia usług transportowych towarów przez podmiot z innego kraju na rzecz polskiego podatnika, miejsce opodatkowania należy określić według art. 28b ustawy o VAT. Wówczas występuje import usług  >patrz ramka.

Przykład

IMPORT USŁUGI Z NIEMIEC

Firma z Niemiec wykonała 10 marca 2013 r. usługę transportu towarów na rzecz polskiego podatnika na odcinku Niemcy – Polska. Miejsce opodatkowania usługi transportowej należy określić na podstawie art. 28b ustawy o VAT. Oznacza to, że moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi transportowej powinien być ustalony na chwilę wykonania usługi, tj. 10 marca 2013 r. Transakcję należało zatem wykazać w rozliczeniu za marzec 2013 r.

Gdyby polski podatnik dokonał płatności przed wykonaniem usługi, np. w styczniu 2013 r., to za ten okres powinien wykazać obowiązek podatkowy z tytułu wpłaconej należności na poczet importu usługi transportowej towarów.

A jak jest przy eksporcie

Gdy polska firma świadczy usługi, które powinny być opodatkowane poza terytorium Polski, wówczas występuje eksport usług.

Zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej przez siebie ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, odpowiednie zastosowanie znajduje art. 19 ust. 19a i 19b ustawy, które regulują obowiązek podatkowy w przypadku importu usług.

Wobec tego firma świadcząca usługi transportowe towarów na rzecz podatnika z innego kraju powinna określić miejsce opodatkowania według art. 28b ustawy o VAT (siedziba działalności usługobiorcy, jego stałe miejsce prowadzenia działalności albo stałe miejsce zamieszkania lub pobytu usługobiorcy). Tym samym polski podmiot zobowiązany jest wykazać świadczenie usług poza terytorium kraju w deklaracji składanej za okres, w którym usługi zostały wykonane lub otrzymano przedpłatę (jeżeli przed wykonaniem usług wpłynęła należność).

Przykład

EKSPORT USŁUGI DO WŁOCH

Polska firma wykonała 20 maja 2012 r. usługę transportu towarów na rzecz włoskiego podatnika na odcinku Włochy– –Polska. Usługa ta powinna być opodatkowana zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, tzn. w kraju, w którym nabywca usługi ma siedzibę. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 109 ust. 3a oraz art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, polska firma powinna wykazać świadczenie usług poza terytorium kraju w deklaracji za maj 2012 r. Gdyby przed realizacją usługi otrzymała przedpłatę, to musiałaby ją wykazać za okres, w którym ta kwota wpłynęła.

Inaczej niż zwykle

Wyjątkowe zasady określania miejsca opodatkowania zostały wskazane w art. 28f ust. 1a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podatnika:

1) posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej – jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej,

2) posiadającego na terytorium państwa trzeciego siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone te usługi, a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiadającego na terytorium państwa trzeciego stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, jeżeli transport ten jest wykonywany w całości na terytorium kraju – jest terytorium kraju.

Ponadto ustawa o VAT określa szczególne zasady określania miejsca opodatkowania w przypadku świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami. W myśl art. 28f ust. 2 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług transportu towarów na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Jednak w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich, na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, miejscem opodatkowania jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna (art. 28f ust. 3 ustawy o VAT).

Miejsce rozpoczęcia transportu jest definiowane w ustawie o VAT jako miejsce, w którym faktycznie rozpoczyna się transport towarów, niezależnie od pokonanych odległości do miejsca, gdzie znajdują się towary, natomiast zakończenie transportu ma miejsce w kraju, w którym faktycznie kończy się transport towarów (art. 28f ust. 4 i 5 ustawy o VAT).

Zatem ustalenie miejsca opodatkowania świadczonych usług transportu towarów według tych reguł określonych w art. 28f ust. 1a, 2 i 3 ustawy o VAT powoduje, że firma ma obowiązek zadeklarowania transakcji zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. Wobec tego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług.

Zgodność artykułu 19 ust. 13 pkt 2 z przepisami dyrektywy zakwestionował TSUE w wyroku z 16 maja 2013 r. (C -169/12), o czym pisaliśmy w „Rzeczpospolitej" z 6 czerwca 2013 r.

Przykład

PRZEWÓZ MEBLI DLA NIE-PODATNIKA Z NIEMIEC

15 lipca 2012 r. polski podatnik wyświadczył na rzecz osoby fizycznej niebędącej podatnikiem, mającej miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec, usługę transportu mebli na trasie Niemcy – Francja. Płatności za usługę dokonano 15 września 2012 r. Miejscem opodatkowania jest zatem terytorium Niemiec (art. 28f ust. 3 ustawy o VAT). Firma powinna wykazać tę usługę w deklaracji za sierpień 2012 r., gdyż wtedy przypada 30. dzień liczony od dnia wykonania usługi.

Obowiązek podatkowy na szczególnych zasadach

Zgodnie z art. 19 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

1) usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług;

2) usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Jeżeli przed wykonaniem usługi zapłacono część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wpłaty w tej części (art. 19 ust. 19b ustawy o VAT).