Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania została wprowadzona ustawą z 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (DzU z 2016 r. poz. 846), w nowym Dziale IIIa (Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania) ordynacji podatkowej, który znalazł się pomiędzy działem III (Zobowiązania podatkowe) a Działem IV (Postępowanie podatkowe). Ta kolejność i umiejscowienie nie są przypadkowe. Wskazują na rangę przepisów o przeciwdziałaniu opodatkowania, które mają nie tylko charakter ogólny względem całego systemu prawa podatkowego, ale wręcz nadrzędny. To znaczy, że w praktyce mogą „uchylać" inne podatkowe normy prawne. Nawet jeśli uznamy, że odbierają jedynie korzyści podatkowe uzyskane na ich podstawie, to w praktyce będą nie tyle korygowały inne normy, lecz je uchylały.

Klauzula może być stosowana do wszystkich podatkowych należności budżetowych (prócz podatku od towarów i usług), czyli min. do podatków dochodowych, majątkowych, podatków i opłat lokalnych.

Klauzula nie wyeliminowała i nie zabroniła jednak planowania podatkowego i optymalizacji podatkowej. Wyznaczyła jedynie granice dopuszczalnej optymalizacji podatkowej Nadal legalną, akceptowaną przez władze podatkowe metodą obniżenia obciążeń podatkowych powinno być zatem planowanie podatkowe i optymalizacja podatkowa.

Sporo niewiadomych

Z artykułu 119a § 1 o.p. wynika, że czynność wykonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeśli sposób działania był sztuczny. Interesujące jest uzupełnienie definicji korzyści podatkowej w art. 119a § 1 i 3 o.p. Przepis ten wskazuje na korzyść podatkową sprzeczną z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Wątpliwości dotyczą zwłaszcza zagadnienia sprzeczności z celem przepisu ustawy podatkowej. Oceniając wystąpienie korzyści podatkowej organ będzie musiał dokonać wykładni przepisu (lub normy prawnej) regulującego powstanie zobowiązania podatkowego. Z punktu widzenia dotychczasowych reguł wykładni prawa podatkowego decydująca jest wykładnia językowa przepisu (normy). W art. 119a § 3 o.p. mowa jest jednak o „przedmiocie" i „celu" ustawy podatkowej. Wskazuje to na odejście od zasady wykładni językowej. Znaczna liczba nieostrych, niedookreślonych zwrotów, klauzul generalnych tworzących przepisy wprowadzające klauzulę obarczy sądy odpowiedzialnością za doprecyzowanie ich treści, a zatem to sądy administracyjne będą kształtować jej treść.

Kiedy wolno stosować

Istnieje wiele warunków do spełnienia, aby klauzulę można było zastosować. Są one zastępujące:

1. Czynność (czynności) była sprzeczna („w danych okolicznościach") z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (art. 119a § 1 o.p.).

2. Czynność (czynności) została dokonana przede wszystkim, po to („w celu"), aby osiągnąć korzyść podatkową (art. 119a § 1 o.p.).

Autopromocja
RADAR.RP.PL

Przemysł obronny, kontrakty, przetargi, analizy, komentarze

CZYTAJ WIĘCEJ

3. Podatnik wskazał co prawda pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, inne niż zmierzające do uniknięcia opodatkowania, ale były one mało istotne (art. 119d o.p.).

4. Podatnik działał w sposób sztuczny, nierozsądny, a „wzorcowy" podatnik nie zastosowałby takiego sposobu działania (art. 119c § 1 o.p.), to jest w szczególności (art. 119c § 2 o.p):

- niepotrzebnie, bez uzasadnienia, dzielił operacje, lub

- angażował podmioty (np. spółki) pośredniczące, w takiej sytuacji, gdy nie było uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub

- tak skonstruował, np. operacje gospodarcze, że „zatoczyły one koło", a więc podatnik doprowadził do uzyskania stanu identycznego lub (nawet tylko) zbliżonego do stanu istniejącego przed wykonaniem czynności, lub

- zawarł (np. w umowach) elementy wzajemnie się znoszące lub kompensujące, lub

- ryzyka ekonomiczne lub gospodarcze przewyższały potencjalne korzyści, ale inne niż podatkowe, ponad rozsądną miarę (to znaczy podmiot działający rozsądnie nie wybrałby tego sposobu działania),

5. Nie ma możliwości zastosowania czynności odpowiedniej, gdy korzyść podatkowa nie była jedynym celem podatnika (art. 119a § 2 i 3 o.p.).

6. Nie ma możliwości zastosowania innych przepisów prawa podatkowego, umożliwiających przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania (art. 119b § 1 pkt 5 o.p.; „subsydiarność" klauzuli).

7. Korzyść podatkowa (lub ich suma) przekracza 100 000 zł w okresie rozliczeniowym (art. 119b § 1 pkt 1 o.p.).

8. Podatnik nie uzyskał opinii zabezpieczającej bądź milczącej opinii zabezpieczającej (art. 119b § 1 pkt 2 o.p.).

9. Czynność nie dotyczyła VAT oraz niepodatkowych należności budżetowych.

Wymienione warunki powinny wystąpić łącznie. Jeśli nie wystąpią wszystkie jednocześnie, to klauzula nie powinna być stosowana. Jednak nawet wówczas, gdy zostaną spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające jej zastosowanie, podatnik, poprzez aktywną postawę, może zminimalizować jej negatywne skutki. Tak będzie na przykład wówczas, gdy wskaże on czynność odpowiednią, która będzie skutkować powstaniem niższego podatku (art. 119a § 4 o.p.). Minister finansów nie będzie więc mieć, wbrew pozorom, łatwego zadania.

Klauzula to głęboka ingerencja w wiele podstawowych wartości. Sprzeciw musi budzić takie zastosowanie klauzuli, które będzie uderzać w swobodę przedsiębiorczości.

Co ze swobodą przedsiębiorczości...

W tej kwestii wypowiedział się TS UE w wyroku w sprawie C-196/04 Cadbury Schweppes. Trybunał „widzi" problem unikania opodatkowania nie tylko z perspektywy prawa podatkowego, lecz także z perspektywy rynku wewnętrznego. Zdaniem TS nawet tworzenie struktur holdingowych, które służą przede wszystkim planowaniu podatkowemu, jest dozwolone, jeśli poszczególne ich części wykonują rzeczywistą działalność gospodarczą. Zdaniem TS jedynym uzasadnieniem dla istnienia regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania jest tworzenie czysto sztucznych struktur, których celem jest uniknięcie należnego podatku krajowego. Jeżeli jednak z obiektywnych przesłanek wynika, że niezależnie od istnienia motywów natury podatkowej działalność w drugim państwie poprzez spółkę zależną jest rzeczywiście prowadzona, to nie ma podstaw do wprowadzania dodatkowego obciążenia. Takie działanie naruszałoby swobodę przedsiębiorczości.

...i sytuacją rodzinną

Wątpliwość budzi też zastosowanie klauzuli do czynności prawnych, mających bezpośredni wpływ na stan cywilny i sytuację rodzinną podatnika. Czy organ podatkowy powinien oceniać w świetle nowego art. 119a o.p. skutki podatkowe takich czynności jak zawarcie małżeństwa, jego rozwiązanie lub darowizny pomiędzy najbliższymi? Czynności te mogą mieć istotny wpływ na obciążenia podatkowe i nie jest wykluczone, że niektórzy podatnicy podejmują je wyłącznie w celu ucieczki przed podatkiem (np. małżeństwo w celu wspólnego opodatkowania, darowizna nieruchomości w celu podwyższenia wartości początkowej). W takich sytuacjach badanie przez organ podatkowy okoliczności w jakich podejmowano wymienione czynności może naruszać konstytucyjne prawo do ochrony życia prywatnego i rodzinnego (art. 47 Konstytucji RP).

Przede wszystkim, a nie także

Podstawową przesłanką warunkującą zastosowanie klauzuli jest to, aby podatnik przeprowadził czynności przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Korzyść podatkowa została zdefiniowana w art. 119e o.p. poprzez wskazanie zamkniętego katalogu zdarzeń, których wystąpienie oznacza powstanie korzyści podatkowej. Ponadto mowa jest o czynności, której podatnik dokona „przede wszystkim" w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Czynność dokonana także, a nie przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, nie będzie zatem objęta regulacją. Ustawodawca wyjaśnił w jakich okolicznościach czynność jest dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Przykład

Wspólnicy A sp. z o.o., która prowadziła działalność hotelarską oraz budowlaną, postanowili rozdzielić te dwie działalności. Ryzyko związane z działalnością polegającą na budowie obiektów (przetargi, niewypłacalni kontrahenci) było bowiem wysokie, natomiast ryzyko związane z prowadzeniem hoteli było minimalne. Jednocześnie działalność budowlana spółki nie miała żadnego związku z działalnością hotelarską. Wspólnicy postanowili więc wydzielić zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmującą działalność hoteli do odrębnej spółki B sp. z o.o. Następnie spółka A nieodpłatnie umorzyła swoje udziały w spółce B, aby zerwać z nią więzi kapitałowe i ograniczyć niepotrzebne ryzyko wynikające z możliwego zajęcia udziałów w spółce B przez swoich przyszłych ewentualnych wierzycieli.

Z wydawanych interpretacji wynika, że taka czynność jest neutralna podatkowo (interpretacja z 6 lipca 2016 r. wydana przez Izbę Skarbową w Katowicach, IBPB-1-3/4510-503/16/AB; interpretacja z 11 kwietnia 2016 r. wydana przez Izbę Skarbową w Warszawie, IPPB3/4510-155/16-2/MC). Ani wspólnicy spółki, która umarza udziały, ani wspólnicy spółki, której udziały są umarzane, nie osiągają przychodów (tym bardziej, że były nimi te same osoby). Także żadna ze spółek nie osiągnie przychodów. Ale nieodpłatne umorzenie udziałów mogłoby zostać wykorzystane w innym celu, niż ograniczenie ryzyka związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, czyli do nieodpłatnego, nieopodatkowanego, przeniesienia znacznej części majątku spółki A do innego podmiotu – spółki B. Po stronie wspólników spółki, której udziały są umarzane, nastąpi bowiem przyrost wartości udziałów (majątek spółki przypadający na nieodpłatnie umorzone udziały po ich nieodpłatnym umorzeniu stanie się majątkiem przypadającym na pozostałe udziały).

Ocena dotyczy pozostałych celów czynności

W art. 119d o.p. wskazano, że czynność jest przeprowadzona przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, gdy pozostałe cele ekonomiczne lub gospodarcze czynności, wskazane przez podatnika, należy uznać za mało istotne. W nowelizacji wprost wskazano, że to podatnik wskazuje cele ekonomiczne lub gospodarcze. To może też oznaczać, że w ewentualnym postępowaniu podatkowym organ nie wykaże inicjatywy badania celu – skupi się na analizie celu przedstawionego przez podatnika. Stąd niezwykle istotne jest, aby cele te były jasne, precyzyjnie określone i jak najlepiej udokumentowane. Podatnik powinien przygotować dokumentację zawierającą porównania i analizy korzyści ekonomicznych wynikających z przeprowadzanych transakcji. Jeśli jednak cele gospodarcze bądź cel ekonomiczny będą mieć istotne znaczenie, to klauzula nie będzie mogła być zastosowana. Jeżeli podatnik chce zrestrukturyzować działalność gospodarczą prowadzoną w formie spółki prawa handlowego, np. poprzez wydzielenie działu sprzedaży do odrębnej spółki, a niejako przy okazji wystąpią korzyści podatkowe, to wówczas klauzula nie powinna mieć zastosowania.