Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 4 maja 2017 w sprawie A Oy (C-33/16).

Stan faktyczny

Spółka A była spółką zależną spółki B. Spółka A prowadziła działalność w dwóch portach, gdzie świadczyła usługi załadunku i rozładunku, składowania, agencji morskiej i spedycji.

Do usług świadczonych przez spółkę A należał przeładunek jednostek pływających przeznaczonych do żeglugi na pełnym morzu i wykorzystywanych do prowadzenia działalności handlowej. W rzeczywistości przeładunek był wykonywany przez podwykonawcę, wystawiającego za swoje usługi fakturę spółce A. Ta z kolei wystawiała fakturę swemu zleceniodawcy, którym w zależności od przypadku mogła być spółka B, posiadacz towarów, podmiot ładujący, przedsiębiorstwo spedycyjne lub armator. Szczegółowe informacje dotyczące danej jednostki pływającej i ładunku były przekazywane podwykonawcy i widniały zarówno na fakturze otrzymanej przez spółkę A, jak i na fakturze przez nią wystawionej.

Spółka A złożyła do centralnej komisji podatkowej wniosek o interpretację podatkową w celu ustalenia, czy zgodnie z prawem fińskim czynności przeładunku realizowane w ramach podwykonawstwa na rachunek jej klientów mogą zostać zwolnione z VAT.

Centralna komisja podatkowa wskazała spółce A, że usługi przeładunku nie mogą zostać uznane za zwolnione z VAT, ponieważ świadczenie usług na potrzeby międzynarodowych morskich jednostek pływających lub ich ładunku może być zwolnione z VAT tylko wtedy, gdy usługi te świadczone są na ostatnim etapie obrotu rozpatrywanych usług. Tymczasem w opisanym we wniosku przypadku usługi przeładunku były świadczone na etapie wcześniejszym.

Spółka A zaskarżyła tę decyzję przed najwyższym sądem administracyjnym w Finlandii.

W odpowiedzi na skargę fiński organ podatkowy powołał się w szczególności na wyrok Trybunału z 14 września 2006 r. w sprawie Elmeka (od C 181/04 do C 183/04, EU:C: 2006:563) w celu poparcia twierdzenia, że przewidziane zwolnienie z VAT ma zastosowanie jedynie do ostatniego etapu obrotu rozpatrywanych usług.

Najwyższy sąd administracyjny w Finlandii uważał niemniej, że wskazany wyrok nie umożliwia udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji gdy z samego charakteru rozpatrywanej usługi wynika, że jest ona związana z bezpośrednimi potrzebami jednostki pływającej przeznaczonej do żeglugi na pełnym morzu i jej załadunku, w celu zastosowania zwolnienia z VAT nadal jest konieczne, aby świadczenie tej usługi zostało bezpośrednie zafakturowane na armatora.

Fiński sąd zadał więc następujące pytania do Trybunału Sprawiedliwości UE:

1) Czy usługi załadunku lub rozładunku jednostki pływającej są usługami, które w rozumieniu dyrektywy 112 przeznaczone są na bezpośrednie potrzeby ładunku jednostek pływających?

2) Czy usługa przeładunku wykonana przez podwykonawcę podlega zwolnieniu z VAT?

3) Czy usługa przeładunku jest zwolniona z VAT, jeżeli jest świadczona na rzecz posiadacza ładunku, takiego jak eksporter lub importer towaru?

Wyrok sądu

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że usługa załadunku i rozładunku mieści się w kategorii usług przeznaczonych na bezpośrednie potrzeby jednostek pływających, wymienionych w dyrektywie, oraz ich ładunków. Istnieje bowiem związek pomiędzy załadunkiem i rozładunkiem a korzystaniem z jednostki pływającej. Przewóz ładunków stanowi typowy sposób wykorzystania jednostek pływających. Aby jednostka pływająca mogła być eksploatowana w tym celu, niezbędne jest załadowanie i rozładowanie towaru.

Trybunał w odpowiedzi na pytanie drugie stwierdził, że dyrektywa 112 nie ogranicza stosowania zwolnienia z VAT jedynie do ostatniego szczebla obrotu. Stosowanie zwolnienia do usług załadunku i rozładunku wykonywanych przez podwykonawców jest zatem możliwe. Przywołany wyrok w sprawie Elmeka dotyczył dostawy paliwa na potrzeby jednostek pływających. Ograniczenie stosowania zwolnienia w tym ostatnim przypadku ma na celu zapobieżenie sytuacjom, w którym dostawa na poprzednich etapach zostałaby potraktowana jako zwolniona, mimo iż ostatecznie towar nie został dostarczony na potrzeby jednostki pływającej. W przypadku usług załadunku, rozładunku i przeładunku ryzyko podobnych sytuacji nie zachodzi, gdyż na wszystkich szczeblach obrotu od samego początku określony jest zarówno ładunek, jak i jednostka pływająca, których ma dotyczyć usługa. Trybunał wskazał również na cel samego zwolnienia, którym jest wsparcie transportu międzynarodowego. Sprzeczne z tym celem byłoby natomiast wyłączenie ze zwolnienia usług przeładunku świadczonych przez podwykonawców, gdyż doprowadziłoby to do wzrostu ceny na ostatnim szczeblu obrotu.

W odpowiedzi na trzecie pytanie Trybunał wskazał, że wobec braku ograniczeń podmiotowych w przepisach regulujących kwestie zwolnień z VAT usług dotyczących jednostek pływających i ich ładunków zwolnieniu z VAT podlegają również usługi przeładunku świadczone na rzecz posiadaczy ładunku będących importerami lub eksporterami.

-Karol Szelągowski

podstawa prawna: Dyrektywa 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.)

masz pytanie, wyślij e-mail: tygodnikpodatki@rp.pl

Komentarz autora

Wyrok dotyczy niektórych usług opodatkowanych w Polsce stawką zerową - Karol Szelągowski, doradca podatkowy w Dziale Doradztwa Podatkowego w BDO

Wyrok Trybunału jest niewątpliwie słuszny. Załadunek, rozładunek i przeładunek są bowiem podstawowymi i najbardziej typowymi usługami związanymi z ładunkiem. Z całą pewnością są to zatem usługi świadczone na potrzeby ładunku, o których mowa w dyrektywie 112, traktującej takie usługi jako zwolnione z VAT.

Z uwagi na brak ograniczeń podmiotowych w dyrektywie nie ulega wątpliwości, że również usługi przeładunku świadczone przez podwykonawców podlegają zwolnieniu z VAT. Przenosząc omawiany wyrok na grunt polski należy zauważyć, że potencjalnie dotyczy on niektórych usług, które zgodnie z ustawą o VAT są opodatkowane stawką zero proc. (dyrektywa zamiast stawki zero proc. posługuje się pojęciem zwolnienia z prawem do odliczenia VAT naliczonego), tj.:

1) usług świadczonych na obszarze portów morskich, polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków;

2) usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków;

3) pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego, służących bezpośrednim potrzebom jednostek pływających wskazanych w ustawie lub ich ładunków.

Co się tyczy usług załadunku, rozładunku i przeładunku, a zatem usług, które w przypadku ładunków transportowanych drogą morską ze swej istoty świadczone są w portach morskich, to polskie przepisy nie uzależniają stosowania stawki zero proc. od statusu nabywcy, a zatem również w świetle polskiej ustawy usługi przeładunku wykonywane przez podwykonawcę są opodatkowane stawką zerową. Rodzaj działalności wykonywany przez nabywcę w świetle polskich regulacji jest istotny dopiero w odniesieniu do usług innych niż wykonywane w portach morskich, gdyż w przypadku takich usług stawka zero proc. ma zastosowanie, gdy nabywca jest armatorem lub innym podmiotem wykonującym przewozy środkami transportu morskiego, co może powodować wyłączenie możliwości zastosowania stawki zerowej do tego rodzaju usług świadczonych przez podwykonawców. Natomiast polskie regulacje w zakresie, w jakim umożliwiają zastosowanie stawki zero proc. do usług załadunku, rozładunku i przeładunku wykonywanych przez podwykonawców są, zważywszy na wyrok w sprawie A Oy, zgodne z prawem UE. Usługi przeładunku, załadunku i rozładunku są objęte stawką zero proc. również wtedy, gdy są świadczone na rzecz importerów i eksporterów.