Pogląd, zgodnie z którym zawarcie przez zagranicznego podatnika umowy z polskim klientem w każdym przypadku skutkuje uzyskaniem dochodu w Polsce, jest obarczony poważnymi błędami. W ostatnich latach zaczął on „ustępować miejsca" pozostałym poglądom. Powołany na wstępie wyrok NSA z 21 sierpnia 2014 r. (II FSK 2122/12) ponownie zwrócił jednak uwagę płatników na ten sposób interpretacji przepisów. Sąd w uzasadnieniu wyroku przyznał, że jego rozstrzygnięcie stoi w sprzeczności z „dominującą linią orzeczniczą", za którą uznaje wyroki uwzględniające kryterium efektu świadczenia. Sąd pominął jednak – niestety – teorię opartą na miejscu wykonywania czynności.

Czego dotyczył spór...

W umowie o świadczenie usług prawnych kancelaria prawnicza zobowiązała się do świadczenia na terenie USA usług prawnych w zakresie: negocjacji warunków z producentem wydawnictwa płytowego, opracowania warunków kontraktu z przedsiębiorstwami konsultingowymi, udzielania innych konsultacji prawnych i prowadzenia korespondencji. Wszystkie usługi kontrahentów skarżącej były wykonywane wyłącznie na terytorium USA. Bezspornie na terytorium Polski nie wykonywano zatem czynności, które mogły być uznane za przyczynę (causę) prawną i gospodarczą uzyskania wynagrodzenia (faktyczne wykonanie usługi). Jedynym „łącznikiem" zagranicznego podatnika i jego dochodu z terytorium Polski była siedziba nabywcy usługi.

...i jak został rozstrzygnięty

W wydanym wyroku NSA zanegował teorię „efektu świadczenia", stwierdzając, że metodologia interpretowania przepisów podatkowych nie może mieć charakteru prawotwórczego (co jest oczywiście stanowiskiem prawidłowym). Sąd wskazał, że: „(...) W przepisie tym [art. 3 ust. 2 CIT – przyp. aut.] brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. (...) Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce [tak w oryginale – przyp. aut.] Doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione". Zgadzając się z zanegowaniem przesłanki „efektu świadczenia", należy jednak uznać, że w wyroku zabrakło wykazania, że miejsce uzyskania dochodu przez zagranicznego podatnika jest określone przez kryterium domicylu nabywcy.

Argumentacja sądu polegała na stwierdzeniu, że: „Przede wszystkim, na mocy art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z zestawienia norm zawartych w tym przepisie oraz w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że wskazaną nadwyżkę sumy przychodów nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski. Do takich przychodów, współtworzących dochód podatkowy, zalicza się także – o czym wprost stanowi art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. – przychody uzyskane z tytułu świadczenia (sprzedaży) usług niematerialnych, do których należy zaliczyć należności (wynagrodzenia) wypłacone przez kontrahenta polskiego. Sprzedaż takich usług przez nierezydenta kontrahentowi polskiemu prowadzi więc do osiągnięcia przez nierezydenta przychodu, którego źródło znajduje się na terytorium Polski, jest nim bowiem polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie), z reguły będący także zarówno zleceniodawcą, jak i beneficjentem uzyskanego świadczenia. Prowadzi to do wniosku, że w takim przypadku spełnione są wszystkie przesłanki powstania po stronie nierezydenta obowiązku podatkowego w polskim podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ nierezydent ten osiągnął dochód ze źródła położonego na terytorium Polski, a więc osiągnął dochód na terytorium Polski".

Teza ciekawa w teorii...

Stosowanie zasady domicylu usługobiorcy w większości przypadków rzeczywistego zainteresowania polskiego fiskusa obejmuje nabycie usług przez polskich przedsiębiorców. Zazwyczaj oznacza to jedynie utrudnienie dla potencjalnego płatnika (konieczność posiadania certyfikatu rezydencji kontrahenta oraz złożenia informacji IFT wykazującej zwolnione dochody). Konsekwentne stosowanie zasady domicylu usługobiorcy również przez inne państwa oznaczałoby jednak ograniczenie polskich roszczeń podatkowych w sposób wykraczający poza racjonalne stosowanie prawa.

...ale absurdalna w praktyce

Autopromocja
RADAR.RP.PL

Przemysł obronny, kontrakty, przetargi, analizy, komentarze

CZYTAJ WIĘCEJ

Wadliwość zasady opartej na rezydencji dłużnika można ponownie przedstawić na pierwszym przykładzie (polskiej firmy doradczej). Świadcząc usługę na rzecz klienta mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy podatkowej, polski podatnik obowiązany byłby zapłacić podatek za granicą. Po zastosowaniu metody zaliczenia zmniejszałby on polskie wpływy budżetowe. Bardziej obrazowo wadliwość (a nawet absurdalność) teorii domicylu przedstawia następujący przykład.

Przykład

Pan Jan Kowalski (rezydent podatkowy w Polsce) podczas wycieczki turystycznej do Azji spożył (w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy podatkowej) obiad w restauracji. Ponieważ nabywcą usługi gastronomicznej jest polski podatnik, zagraniczny usługodawca „osiągnął dochód w Polsce" [sic!]. Ponieważ Polska nie zawarła z ww. państwem umowy, roszczenie podatkowe wynikające z przepisów PIT (CIT) skutkuje formalnym obowiązkiem zapłaty podatku w Polsce. Ponieważ w stosunku do usług gastronomicznych nie ma miejsca opodatkowanie podatkiem u źródła, mamy do czynienia z oczywistym przypadkiem martwego prawa (a właściwie martwej wykładni prawa).

Trudno jest przewidzieć, na ile wyrok NSA znajdzie zastosowanie w praktyce fiskalnej. O jego wpływie na orzecznictwo świadczy jednak to, że pogląd ten podzielił WSA w Krakowie (wprost powołując się na orzeczenie NSA) w nieprawomocnym wyroku z 5 września 2014 r. (I SA/Kr 866/14).

Teoria uznająca związek położenia rezydencji podmiotu wypłacającego cenę z miejscem uzyskania przychodu przez zagranicznego podatnika ma zastosowanie również w przypadku obrotu towarowego.

A co w przypadku towarów

W tym przypadku wynika ona jednak nie z wykładni przepisów, ale ich treści. Jak stanowi art. 9 ust. 2b ustawy o CIT: „Przez działalność w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego, o której mowa w ust. 2a pkt 1, wykonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, rozumie się odpłatne zbycie towarów polskim odbiorcom bez względu na miejsce zawarcia umowy". Analogiczną regulację zawiera art. 24b ust. 3 ustawy o PIT. Ustawodawca naruszył tymi przepisami – wprawdzie niewynikającą z umów międzynarodowych, ale powszechnie honorowaną – zasadę braku opodatkowania dochodów z tzw. czystego handlu zagranicznego. Zastosowanie ww. regulacji jest w praktyce nieistotne. Obrót towarowy nie podlega podatkom u źródła (polscy nabywcy nie są w żadnym przypadku płatnikami). Dodatkowe ograniczenia w nałożeniu podatku zawierają natomiast umowy międzynarodowe w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Absurdalność tej regulacji ponownie obrazuje jednak następujący przykład.

Przykład

Pan Jan Kowalski (rezydent podatkowy w Polsce) podczas wycieczki turystycznej do Afryki kupił (w państwie, z którym Polska nie zawarła umowy podatkowej) pamiątkę na lokalnym bazarze. Ponieważ nabywcą towaru jest polski podatnik, zagraniczny sprzedawca „wykonuje w Polsce działalność handlową" [sic!]. Ponieważ Polska nie zawarła z ww. państwem umowy, roszczenie podatkowe wynikające z przepisów PIT (CIT) skutkuje formalnym obowiązkiem zapłaty podatku w Polsce.

Kuriozalność powołanych regulacji obrazuje natomiast analiza przypadku, gdy sprzedawcą pamiątek na rzecz zagranicznego turysty (z państwa, z którym Polska nie zawarła umowy podatkowej) byłby – w Polsce – polski przedsiębiorca. Uznajmy jednak, że w innych systemach podatkowych obowiązuje zasada racjonalnego ustawodawcy i polski podatnik nie jest obowiązany w takim przypadku do zapłaty podatku za granicą. W mojej ocenie teoria miejsca uzyskania przychodu oparta na domicylu usługobiorcy jest wadliwym zinterpretowaniem przepisów podatkowych. Rozszerzająca wykładnia uderza de facto w polskie podmioty. Zwiększa ona zakres obowiązków biurokratycznych, a w niekorzystnych przypadkach zmusza płatników do ekonomicznego przejęcia ciężaru podatku.

Zdaniem autora

Jarosław Sekita, doradca podatkowy

Rozstrzygnięcie NSA jest niekorzystne dla polskich firm

Nie podzielam argumentacji NSA. Artykuł 7 ust. 2 ustawy o CIT pozostaje bezprzedmiotowy dla określenia terytorialności dochodu. Stwierdzenie przez NSA, że nadwyżkę (dochód) „nierezydent musi uzyskać na terytorium Polski", jest jedynie powtórzeniem treści art. 21 ustawy o CIT. Kluczowym elementem uzasadnienia jest stwierdzenie, że „polski rezydent podatkowy wypłacający należności (wynagrodzenie)" jest „źródłem uzyskania przychodów". „Źródłem przychodów" nie jest jednak polski nabywca usługi (jego środki pieniężne). Źródłem przychodów jest określona działalność zarobkowa podatnika, zaistniałe zdarzenie faktyczne lub inna czynność (okoliczność) skutkująca uzyskaniem przychodu. Potwierdza to art. 10 ustawy o PIT, definiując poszczególne źródła przychodów w sposób „czynnościowy" (np. najem, praca najemna, odpłatne zbycie mienia). Źródłem przychodów nie jest natomiast odpowiednio: najemca, pracodawca lub nabywca. Podobnie wskazanie w art. 9 ust. 3 ustawy o PIT zasady potrącania strat podatkowych („O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła"), w razie uznania za „źródło" podmiotu wypłacającego przychód, nadałoby tej regulacji charakter alogiczny.

W przepisach o CIT brak jest rozdzielenia źródeł przychodów. Artykuł 7 ust. 1 ustawy o CIT, stanowiąc jednak, że „Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty", bezspornie wskazuje, że „źródłem przychodów" nie jest zleceniodawca, ale „rodzaj" działalności. Podobnie art. 9 ust. 2a tej ustawy, ustalając sposoby szacowania dochodu zagranicznych podatników, zawiera odrębne regulacje odnoszące się do rodzajów działalności – wraz z otwartym zbiorem określonym wyrażeniem: „z pozostałych źródeł przychodów". Wreszcie definicja kosztu podatkowego (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT: „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów") nadawałaby podmiotowemu definiowaniu „źródła" charakter humorystyczny.

Sąd w dalszej części wyroku odwołuje się dodatkowo do przesłanki efektu (chociaż wcześniej zanegowano jej prawidłowość), stwierdzając, że: „świadczy to zatem o wykorzystaniu efektu zakupionych usług w Polsce, jako że na ich podstawie to w Polsce polski przedsiębiorca, podejmował decyzje co do planowanych przedsięwzięć gospodarczych. Wydatki z tych tytułów mogły być zresztą przez niego kwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, skoro poniesione zostały w celu ich uzyskania – i przeciwnie, gdyby efekt zakupionych usług był nieistotny dla działalności gospodarczej skarżącej, wydatki na ich opłacenie nie stanowiłyby dla niej kosztu uzyskania przychodów". Dodajmy jednak, że kwestia miejsca potrącenia kosztu (prawa do potrącenia) przez nabywcę pozostaje całkowicie bez związku z miejscem „osiągnięcia" dochodu przez usługodawcę. W szczególności fiskus nie może „rekompensować" sobie potrącenia przez usługobiorcę kosztu opodatkowaniem usługodawcy.