Podatnik nie może nadużywać prawa

Tak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2011 r. (I FSK 523/10).

Czego dotyczył spór

Podatnik zgodnie z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej prowadził działalność w zakresie kantoru wymiany walut oraz handlu detalicznego i obwoźnego. Korzystając ze zwolnienia z ewidencjonowania obrotu uzyskanego z handlu przy użyciu kas rejestrujących, rozliczał VAT stosując metodę obliczania według struktury zakupów określoną w art. 84 ustawy o VAT.

Przepis ten dotyczy szczególnych przypadków określenia wysokości podatku należnego. Co do zasady, prowadzą one do uproszczenia procedury obliczania wysokości zobowiązania podatkowego.

Uproszczona metoda dotyczy podatników prowadzących działalność handlową, w której stosują różne stawki podatku lub również zwolnienie od podatku, a jednocześnie nie są zobowiązani do używania kas rejestrujących. Mogą oni obliczyć wielkość podatku, przypisując określone stawki lub zwolnienie do odpowiednich części realizowanej sprzedaży, odpowiadających proporcjom dokonanych zakupów.

W toku kontroli skarbowej organy stwierdziły, że podatnik zaniżał VAT należny deklarowany z tytułu prowadzonej sprzedaży. Polegało to na finansowaniu swojej działalności wykazywanym zwrotem VAT.

Okazało się, że podatnik prowadził przede wszystkim handel papierosami opodatkowanymi stawką 22 proc. Papierosy w strukturze zakupionych towarów ogółem w całym badanym okresie stanowiły 99,65 proc. zakupów (ich wartość wynosiła ponad 300 tys. zł).

Pozostała grupa sprzedawanych towarów, obejmująca zaledwie 0,35 proc. ogółu zakupów o łącznej wartości 1110,62 zł, to towary opodatkowane stawkami 3 i 7 proc. Z deklaracji VAT wynikało jednak, że realne opodatkowanie sprzedaży wyniosło ok. 4 proc. Było to możliwe właśnie dzięki rozliczeniu sprzedaży metodą struktury zakupów.

Celowe działanie

W tej sytuacji organy kontroli skarbowej uznały, że podatnik celowo w miesiącach, w których kupował tylko znikome ilości towarów opodatkowanych stawkami niższymi, wykazywał dużą wartość sprzedaży papierosów. Natomiast w okresie, gdy nabywał znaczne ilości papierosów ze stawką 22 proc., wykazywał  bardzo niską ich sprzedaż.

W rezultacie stosowanego systemu zakupów i rozliczania VAT należnego nastąpiło zaniżenie deklarowanych wartości podatku należnego, bo od towarów, których sprzedaż objęta była stawką 22 proc., podatnik zadeklarował podatek należny według stawek 3 lub 7 proc. W następstwie tego wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, w każdym okresie rozliczeniowym od kwietnia do grudnia 2004.

Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organów. Podkreślił, że przepisy zezwalają na zastosowanie struktury zakupów, jaka wynika z jego ksiąg podatkowych.

W jego ocenie twierdzenie, że celowo zaniżał podatek należny od sprzedaży towarów, jest nieuzasadnione, bo sposób dokonywania zakupów papierosów oraz innych towarów i następnie przyjęty przez niego system sprzedaży był uwarunkowany sytuacją rodzinną, a nie zamierzonym działaniem mającym na celu zaniżenie podatku.

Brak zakazu

Podatnik zarzucił, że fiskus wbrew przepisom przyjął dla celów obliczenia podatku należnego strukturę zakupów z okresu dłuższego niż miesiąc. Zgodnie zaś z przepisami do wyliczenia tej struktury przyjmuje się zakupy z jednego miesiąca, natomiast w decyzji przyjęto do obliczenia podatku zakupy z kilku miesięcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił  jego skargę. Sąd zauważył, że art. 84 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy szczególnych przypadków określenia wysokości podatku należnego. Co do zasady, prowadzą one do uproszczenia procedury obliczania wysokości zobowiązania podatkowego. Ich zastosowanie uzasadnione jest tym, że podatnikom, których one dotyczą, ze względu na profil ich działalności czy też pewne przywileje im przysługujące, dosyć trudno byłoby określić (obliczyć) wysokość zobowiązania podatkowego na zasadach ogólnych.

Sąd zgodził się ze skarżącym, że jeżeli ustawodawca przyznał określone prawa podatnikom, to układanie stosunków gospodarczych w taki sposób, aby z tych uprawnień skorzystać, nie może być przez organy podatkowe uznane za działanie zmierzające do  obejścia prawa.

Stanowiska tego nie zaakceptował jednak NSA, który uwzględnił skargę kasacyjną organu podatkowego.

Jak wyjaśnił sędzia sprawozdawca Tomasz Kolanowski, NSA nie zgodził się, że rozliczenie stosowane przez podatnika było poprawne. Co prawda przepisy prawa wspólnotowego tak jak krajowego przewidują możliwość stosowania uproszczonych form rozliczenia, jednak nie może to prowadzić do obniżenia stawki podatku.

Nadużycie prawa

NSA zwrócił uwagę na  orzecznictwo europejskie, które wypracowało tzw. formułę nadużycia prawa. Wynika z niego, że fiskus może powołać się na nadużycie prawa, w sytuacji gdy podatnik, wykorzystując legalne transakcje, działa w celu osiągnięcia korzyści podatkowych.