Do jakich kosztów ma prawo spadkobierca inwestora

Tak uznała Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 5 października 2011 (IPPB2/415-693/11-4/AS).

Spółka posiada status towarzystwa funduszy inwestycyjnych. Zdarza się, że jednostki uczestnictwa w funduszach zarządzanych przez spółkę są dziedziczone przez spadkobierców uczestników funduszy (osoby fizyczne).

Po stwierdzeniu nabycia spadku składają oni zlecenie odkupienia jednostek uczestnictwa w rozumieniu ustawy z 27 maja 2004 o funduszach inwestycyjnych. Spółka odkupuje jednostki w liczbie nabytych w drodze spadku oraz według ceny obowiązującej w dniu realizacji zlecenia.

Ponieważ nabywane przez spółkę fundusze należą do kategorii funduszy kapitałowych w rozumieniu art. 5a pkt 14 ustawy o PIT, jako płatnik pobiera ona od uzyskanego przez spadkobierców dochodu 19-proc. zryczałtowany PIT obliczany od wartości odkupywanych jednostek, bez pomniejszania o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę. Pytała, czy nie powinna pomniejszyć podstawy opodatkowania o te koszty. Izba skarbowa uznała, że nie.

Magdalena Olszewska

Komentuje Magdalena Olszewska, konsultantka w Dziale PrawnopodatkowymPwC

Zbycie dziedziczonych jednostek uczestnictwa jest dla spadkobiercy źródłem przychodu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, a zgodnie z ogólną zasadą przychód może być pomniejszony o koszty jego uzyskania.

O ile możliwość odliczenia opłat manipulacyjnych pobranych przez fundusz z tytułu realizacji zlecenia wykupu nie budzi wątpliwości, o tyle wydatki poniesione przez spadkodawcę na zakup jednostek uczestnictwa są częstym przedmiotem sporów między organami podatkowymi a podatnikami.

Nie sposób tu pominąć faktu, że samo nabycie jednostek uczestnictwa w drodze dziedziczenia podlega podatkowi od spadków i darowizn. Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Uregulowanie to ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania. Logicznym rozwiązaniem tego problemu byłoby uznanie wartości jednostek uczestnictwa, które podlegały podatkowi od spadków i darowizn, za koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym. Nie zyskało ono jednak poparcia organów podatkowych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie uważa się za takie koszty wydatków na objęcie lub nabycie m.in. tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego ich zbycia. Zatem wydatki poniesione na nabycie jednostek uczestnictwa mogą być uznane za koszt dopiero w momencie ich wykupu lub umorzenia.

Organy podatkowe odmawiają spadkobiercom prawa zaliczenia takich wydatków do kosztów podatkowych, argumentując, że nie są poniesione bezpośrednio przez spadkobiercę (nie dochodzi do uszczuplenia jego majątku o kwotę stanowiącą równowartość jednostek). Jednak art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie precyzuje, komu przysługują uprawnienia do skompensowania poniesionych kosztów związanych z nabyciem jednostek z przychodem uzyskanym w wyniku ich odkupienia. Nie uregulowano również ewentualnego sposobu dochodzenia tego prawa w razie przejścia własności w drodze dziedziczenia.

Argumentem przemawiającym za przyznaniem spadkobiercy prawa do uznania wydatków poniesionych na nabycie jednostek jest także art. 97 § 1 ordynacji podatkowej, z którego wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zatem, jeżeli poniesienie wydatków przez spadkodawcę uznać za prawo majątkowe, spadkobiercy przysługiwałaby możliwość jego wykorzystania.

Co prawda izba skarbowa sprzeciwiła się takiemu poglądowi, stwierdzając, że aby można było mówić o prawie majątkowym podlegającym sukcesji w myśl tego przepisu, dane prawo musi zaistnieć jeszcze za życia spadkodawcy. Zważywszy na to, że w omawianej sprawie zdarzeniem konstytuującym obowiązek podatkowy w PIT jest powstanie przychodu z tytułu wykupu lub umorzenia dziedziczonych jednostek inwestycyjnych, izba tym samym odmawia spadkobiercy prawa odliczenia poniesionych przez spadkodawcę kosztów.

Istnieje jednak przeciwna wykładnia pojęcia „prawa materialne”. Z analizy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 lipca 2011 (III SA/Wa 821/11) wynika, że dla bytu prawa majątkowego nie jest konieczna jego konkretyzacja rozumiana jako zaistnienie zdarzenia jeszcze za życia spadkodawcy. Sukcesją praw majątkowych objęte są bowiem te majątkowe prawa i obowiązki, które wynikają z przepisów prawa podatkowego (m.in. uprawnienie do zwrotu nadpłaty, rozliczenia straty, prawo do ulgi podatkowej).

Można zatem twierdzić, że poniesienie przez spadkodawcę wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa jest prawem majątkowym podlegającym sukcesji.