CIT: części składowe powiększają podstawę amortyzacji

Środki trwałe mogą zostać ulepszone, co wiąże się z koniecznością powiększenia ich wartości początkowej.

Jeżeli środki trwałe zostały ulepszone w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i art. 22g ust. 17 ustawy o PIT).

Nie tylko przebudowa i modernizacja

Za wydatki o charakterze ulepszeniowym uważa się także wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Przepisy ustawy o PIT i ustawy o CIT nie definiują pojęcia „część składowa". W celu wyjaśnienia jego znaczenia należy odwołać się do definicji zawartej w kodeksie cywilnym (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 grudnia 2008 r., ITPB3/423-555a/08/AW; wyrok WSA we Wrocławiu z 22 marca 2006 r., I SA/Wr 1653/04).

Część składowa

Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych (art. 47 § 1 kodeksu cywilnego). Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych (art. 47 § 3 k.c.). Oznacza to, że częścią składową rzeczy jest to, co jest z nią połączone w sensie fizycznym, a połączenie jest na tyle mocne, że odłączenie spowodowałoby zasadniczą zmianę lub uszkodzenie rzeczy jako całości albo uszkodzenie lub istotną zmianę przedmiotu odłączanego.

Przepisy ustawy o PIT i ustawy o CIT nie definiują również pojęcia „urządzenie peryferyjne". Dominuje pogląd, że jest to rzecz zbliżona w swym charakterze do przynależności zdefiniowanej w art. 51 § 1 kodeksu cywilnego (tak interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 października 2008 r., IPPB3/423-1113/08-3/JG; wyrok WSA w Szczecinie z 20 października 2005 r., I SA/Sz 81/05).

Przynależności

Przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 k.c.). Nie może być przynależnością rzecz nienależąca do właściciela rzeczy głównej (art. 51 § 2 k.c.). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 k.c.).

Za urządzenie peryferyjne należy zatem uważać rzecz ruchomą, która jest podłączona do rzeczy głównej, ale nie stanowi jej integralnej części, a zarazem nie jest samodzielna, tzn. nie może swych funkcji użytkowanych realizować bez współpracy z inną rzeczą (urządzeniem).

Element czy odrębny środek trwały

W praktyce wątpliwości budzi kiedy część peryferyjna (urządzenie peryferyjne) może być potraktowana jako odrębny środek trwały, a kiedy jako element innego składnika majątkowego.

Zazwyczaj urządzenie peryferyjne samoistnie nie jest zdolne do używania i z tego powodu nie może samodzielnie podlegać amortyzacji, tzn. stanowić odrębnego środka trwałego (wyrok WSA w Krakowie z 24 sierpnia 2007 r., I SA/Kr 1475/05).

Niekiedy jednak urządzenie peryferyjne może być uznane za samodzielny środek trwały. Jako przykład można wskazać drukarki komputerowe czy skanery. Wykształciła się bowiem praktyka, że drukarka komputerowa uważana jest za urządzenie peryferyjne i amortyzowana łącznie z komputerem jako zespół komputerowy (na który składa się jednostka centralna, monitor, klawiatura, mysz, drukarka) jedynie w sytuacji, gdy współpracuje tylko z jednym komputerem (interpretacja naczelnika Urzędu Skarbowego w Lubaczowie z 9 czerwca 2006 r., US.I/413-7/06). Natomiast jeżeli będzie współpracować z kilkoma komputerami, to przyjmuje się, że stanowi samodzielne zdatne do użytku urządzenie, niebędące częścią peryferyjną któregokolwiek z nich, a więc odrębnym środkiem trwałym podlegającym odrębnej amortyzacji (interpretacja naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 30 października 2006 r., 1471/DPD1/423-115/06/KK).

To, że dane urządzenie działa tylko wtedy, gdy współpracuje z innymi maszynami, nie oznacza, że bez nich jest ono niekompletne lub niezdatne do użytku.

Przykład

ABC spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji (wyciskania) profili aluminiowych. Odbywa się ono z wykorzystaniem pras tłoczących. Spółka posiada obecnie trzy takie prasy. W prasach tłoczących wykorzystywane są specjalne matryce. Matryce są narzędziami o kształcie zewnętrznym koła, w którego środku znajduje się otwór, odpowiadający pożądanemu przekrojowi profilu, który ma być wyciśnięty. Jedna matryca może być stosowana w różnych modelach pras – w przypadku spółki ABC we wszystkich posiadanych. Spółka ABC kupiła te matryce, więc są one jej własnością. Przewidywany okres używania poszczególnych matryc przekracza jeden rok. W dniu przyjęcia do używania matryce są wyposażone we wszystkie elementy konstrukcyjne oraz nadają się do ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem (tj. zamontowania w prasach do wytłaczania i wykorzystania w procesie tłoczenia profili). „Matryce do wyciskania profili aluminiowych stosowane w prasach tłoczących" mieszczą się w grupowaniu: KŚT grupa 8 rodzaj 800.

Poszczególne matryce można uznać za odrębne środki trwałe. Nie zmienia tego okoliczność, że matryce współpracują z innymi maszynami (prasami) (interpretacja dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 grudnia 2014 r., ILPB4/423-444/14-2/ŁM).

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacjach fiskusa. Przykładowo, jak wskazał dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 27 października 2010 r. (ILPB4/423-122/10-4/ds.): „(...) zakupione formy mogą współpracować z dowolną wtryskarką, w tym przypadku należącą do innego podmiotu – producenta opakowań, a to świadczy, że są one samodzielnym, zdatnym do użytku urządzeniem, niestanowiącym części peryferyjnej wtryskarki. Zatem, można przyjąć >>kompletność i zdatność do użytku<< tych form w dniu przyjęcia ich do używania.".

Odłączenie...

W razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej, wartość początkową tego środka zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego (art. 16g ust. 16 ustawy o CIT i art. 22g ust. 20 ustawy o PIT).

Przykład

Firma nabyła zespół komputerowy (jednostka centralna, monitor, drukarka, skaner, mysz i klawiatura) w grudniu 2016 r. Zespół komputerowy został oddany do używania w grudniu 2016 r. i od stycznia 2017 r. firma rozpoczęła jego amortyzację. Cena nabycia zespołu komputerowego wynosiła 8000 zł netto (podatek naliczony w całości podlegał odliczeniu). Kwota ta stanowiła jego wartość początkową. W grudniu 2017 r. od zespołu komputerowego został trwale odłączony skaner o wartości początkowej 1000 zł. Zespół komputerowy był amortyzowany według 30-proc. rocznej stawki amortyzacyjnej. W związku z odłączeniem skanera od zespołu komputerowego konieczna stała się korekta wartości początkowej zespołu komputerowego. Jego wartość początkową należy pomniejszyć o różnicę między ceną nabycia skanera (1000 zł) a przypadającą na niego, w okresie połączenia (jeden rok), sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu 30-proc. stawki amortyzacji (1000 zł x 30 proc. = 300 zł). Różnica ta wynosi zatem 700 zł (1000 zł – 300 zł = 700 zł). O kwotę tę pomniejsza się wartość początkową zespołu komputerowego. Po odłączeniu skanera wyniesie ona 7300 zł (8000 zł – 700 zł). Realnie odpisy amortyzacyjne będą dokonywane jednak tylko od nieumorzonej wartości początkowej zespołu komputerowego, po odłączeniu skanera.

...i przyłączenie

Jeżeli odłączona część zostanie następnie przyłączona do innego środka trwałego, to w miesiącu połączenia zwiększa się wartość początkową tego innego środka o różnicę, o której mowa w art. 16g ust. 16 ustawy o CIT i art. 22g ust. 20 ustawy o PIT (art. 16g ust. 17 ustawy o CIT i art. 22g ust. 21 ustawy o PIT).

Przykład

Załóżmy, że odłączony od zespołu komputerowego skaner, o którym mowa w poprzednim przykładzie zostanie przyłączony do całkowicie zamortyzowanego zespołu komputerowego o wartości początkowej 5000 zł, przyjętego do używania w 2006 r. Wartość początkową tego drugiego zespołu komputerowego należy powiększyć o kwotę 700 zł. Po przyłączeniu tego skanera wartość początkowa zespołu wyniesienie 5700 zł (5000 zł + 700 zł). Realnie odpisy amortyzacyjne mogą być jednak dokonywane wyłącznie od nieumorzonej części zespołu komputerowego, do którego przyłączono skaner. Nieumorzona część tego zespołu wynosi 700 zł i odpowiada różnicy między ceną nabycia skanera a przypadającą na niego, w okresie połączenia z poprzednim zespołem komputerowym sumą odpisów amortyzacyjnych.

Autor jest doradcą podatkowym