fbTrack
REKLAMA
REKLAMA

Podatek dochodowy

PIT/ZUS: Dochody menedżerów nie tylko z kontraktów

www.sxc.hu
Forma prawna zatrudnienia osoby zarządzającej w spółce oraz zakres jej dodatkowych obowiązków to zagadnienia, których odpowiednie zestawienie daje możliwość zmniejszenia obciążeń podatkowych i składkowych wynagrodzeń.

Menedżerowie w firmach niejednokrotnie świadczą poza zarządzaniem różnego rodzaju dodatkowe usługi. Może to być doradztwo lub pewne funkcje operacyjne. Warto zwrócić na to uwagę, gdyż otwiera to drogę do korzystnego ustrukturyzowania wynagrodzenia i efektywnego podniesienia pensji bez ponoszenia przy tym dodatkowych kosztów przez zatrudniającego.

Niekorzystne rozstrzygnięcia

W zeszłym roku Sąd Najwyższy zajął niekorzystne dla podatników stanowisko (uchwała siedmiu sędziów SN z 17 czerwca 2015 r., III UZP 2/15), zgodnie z którym tytułem do podlegania ubezpieczeniom społecznym przez członka zarządu, który zawarł ze spółką umowę o świadczenie usług w zakresie zarządzania w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej, jest umowa o świadczenie usług, a nie prowadzona działalność gospodarcza. Oznacza to, że pomimo prowadzenia przez menedżera działalności gospodarczej składki od jego wynagrodzenia będzie musiała odprowadzić spółka, dla której świadczy usługi, a nie sam menedżer.

Ta sama zasada obowiązuje w zakresie PIT. Potwierdzają to liczne interpretacje urzędów skarbowych. Bez względu na fakt prowadzenia działalności gospodarczej dochody członków zarządów, członków rad nadzorczych, przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub innych umów o podobnym charakterze będą klasyfikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście i jako takie będą podlegać opodatkowaniu według skali podatkowej (18 proc. i 32 proc.). Oznacza to, że podmioty wypłacające tego rodzaju wynagrodzenia są obowiązane pobrać od nich zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne podobnie jak w przypadku umów o pracę. Niemożliwe będzie również skorzystanie z 19-proc. podatku liniowego. Co więcej, takie wnioski wynikają z przywołanej uchwały NSA.

Pole manewru

Powstaje zatem pytanie, czy istnieje możliwość zmniejszenia obciążeń podatkowych i składkowych wynagrodzeń menedżerów? Wydaje się, że tak. Będzie to zależało przede wszystkim od formy prawnej, w jakiej zatrudniono menedżera, oraz od zakresu jego obowiązków.

WARIANT I

Powołanie w drodze uchwały

Członek zarządu może pełnić swoje funkcje na podstawie powołania w formie uchwały zgromadzenia wspólników. Uchwała określa wówczas wynagrodzenie przysługujące za pełnione obowiązki. W takim przypadku od wynagrodzenia nie będą pobierane składki na ubezpieczenie społeczne, a jedynie zaliczki na podatek dochodowy (według skali). Zostało to potwierdzone już wielokrotnie w interpretacjach ZUS (por. pismo ZUS z 9 października 2015 r., DI/100000/ 43/1070/2015). Osoba taka nie będzie również objęta tytułem do obowiązkowego ubezpieczenia zdrowotnego, choć można rozważyć dobrowolne ubezpieczenie, jeśli nie podlega ubezpieczeniu z żadnego innego tytułu. Ponowne objęcie ubezpieczeniem zdrowotnym po przerwie w opłacaniu składek wymaga bowiem uiszczenia odpowiedniej opłaty dodatkowej. Jej wysokość zależy od okresu, w którym dana osoba nie była objęta ubezpieczeniem zdrowotnym.

Wadą tego rozwiązania jest to, że stosunki pomiędzy członkiem zarządu a spółką regulują wówczas jedynie ogólnie przepisy kodeksu spółek handlowych, a nie indywidualnie zawarta umowa. Powołanie nie wyklucza jednak zawarcia z członkiem zarządu innej, dodatkowej umowy, np. o pracę lub o świadczenie usług, bardziej szczegółowo regulującej stosunki ze spółką. Wówczas wynagrodzenie z każdego tytułu będzie rozliczane odrębnie, tj. oddzielnie z umowy o pracę i oddzielnie z powołania.

Uwaga! Od 1 stycznia 2015 roku takiego schematu nie można już stosować do członków rad nadzorczych, gdyż ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych wymaga obecnie odprowadzenia składek od wynagrodzenia członków rad nadzorczych, nawet w przypadku powołania do niej w drodze uchwały.

WARIANT II

Umowa o pracę

Taka forma współpracy wiąże się z najwyższym opodatkowaniem (skala podatkowa) i pełnym oskładkowaniem. Korzystne może okazać się jednak udostępnienie w ramach umowy o pracę samochodu służbowego do celów prywatnych. Obowiązuje tu opodatkowanie ryczałtem (wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi wyniesie 250 zł albo 400 zł miesięcznie w zależności od pojemności silnika, bez względu na wartość i klasę auta). Opłacalne jest również udostępnienie w ramach umowy o pracę abonamentu medycznego. Istnieje bowiem możliwość wyłączenia większej części jego wartości z podstawy oskładkowania. Konieczne są do tego odpowiednie zapisy w regulaminie wynagradzania oraz współfinansowanie, choćby symboliczne, przez pracownika.

WARIANT III

Działalność gospodarcza i dodatkowe świadczenia

Jeżeli menedżer świadczy różnego rodzaju usługi dla spółki, ciekawym rozwiązaniem jest wyodrębnienie z tych usług dwóch kategorii:

- usługi zarządzania oraz

- innego rodzaju świadczeń.

Wynagrodzenie z tytułu zarządzania będzie wówczas opodatkowane według skali (18 proc. i 32 proc.) jako działalność wykonywana osobiście. Pozostałe usługi mogą być natomiast świadczone w ramach działalności gospodarczej i opodatkowane podatkiem liniowym (19 proc.).

Przykład

Przy połączeniu powołania do zarządu i dodatkowych usług doradczych w ramach działalności gospodarczej wynagrodzenie z tytułu powołania będzie opodatkowane według skali, ale nie będzie obciążone składkami na ubezpieczenie społeczne. Z kolei wynagrodzenie z tytułu dodatkowych usług będzie mogło być objęte podatkiem liniowym i ryczałtowymi składkami na ubezpieczenie społeczne (od 60 proc. prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego).

Przykład

Dodatkowe usługi doradcze mogą obejmować różnego rodzaju działania, np. usługi doradcze dotyczące przepływu środków finansowych w spółce, zapewnienie płynności finansowej w spółce, usługi doradcze dotyczące zatrudnienia w spółce, usługi doradcze związane ze specjalistyczną wiedzą w danej dziedzinie, prowadzenie konkretnych projektów, działania marketingowo-reklamowe na rzecz spółki, przygotowywanie raportów i analiz, monitoring rynku itp.

Uwaga! Określając zakres usług w umowie oraz zasady wykonywania umowy, należy bardzo uważać, żeby świadczenia dodatkowe (doradcze) nie stanowiły jednocześnie usług zarządzania i aby w efekcie nie doszło do zawarcia kontraktu menedżerskiego, klasyfikowanego jako działalność wykonywana osobiście podlegająca opodatkowaniu według skali. Ponadto usługi dodatkowe muszą być faktycznie wykonywane, nie może to być pusty zapis w umowie.

Sąd wyjaśnił

Ustawy podatkowe nie zawierają definicji kontraktu menedżerskiego. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny, analizując istotę kontraktów menedżerskich, wskazał kilka ich podstawowych cech, którymi są:

- osobista odpowiedzialność menedżera wobec właściciela za efekt świadczonych usług;

- samodzielne wykonywanie obowiązków przez menedżera, co oznacza brak podległości służbowej właścicielowi i pracownikom przedsiębiorstwa;

- brak konieczności wykonywania działalności w sposób ciągły (powtarzalny), stały i zorganizowany.

Dlatego umowa o świadczenie dodatkowych usług doradczych powinna zawierać pewne postanowienia wskazujące, że nie jest to kontrakt menedżerski.

Przykład

Zobowiązanie do świadczenia usług według wskazówek dostarczonych przez spółkę, prawo spółki do dokonania w każdym czasie kontroli wykonywania usług, wyłączenie prawa do reprezentowania spółki na zewnątrz w ramach umowy to klauzule, których umieszczenie w umowie powoduje, że nie będzie ona kontraktem menedżerskim.

Czy istnieje podległość

Zgodnie z ustawą o PIT za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

- odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,

- są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności,

- wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Umowy zawierane w ramach działalności gospodarczej muszą być zatem odpowiednio zredagowane, tak aby nie powstało ryzyko, że mają cechy kontraktu menedżerskiego.

Przykład

Kontraktor świadczy usługi według wskazówek spółki, ale w miejscu i czasie wybranym przez siebie. Dodatkowo kontraktor ponosi ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi na rzecz spółki usługami doradczymi (co jest zresztą istotą prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej).

Alternatywne formy wynagradzania

Na koniec warto wspomnieć o alternatywnych formach wynagradzania. Stanowią one znakomity element motywacyjny, a jednocześnie są korzystne podatkowo.

Przykład

Alternatywnymi formami wynagradzania mogą być różnego rodzaju programy motywacyjne, w których wysokość wynagrodzenia uzależniona jest od wyników finansowych osiąganych przez menedżera i polega na nabywaniu przez niego instrumentów finansowych emitowanych przez spółkę, które następnie może korzystnie zbyć.

Mogą to być również opcje na akcje (czyli prawo do nabycia akcji spółki po z góry określonej cenie). Taki instrument może zachęcać także do lojalności wobec pracodawcy, gdyż zazwyczaj do nabycia prawa do akcji wymagany jest określony staż pracy w danej firmie.

Ważne jest, że przychód z tego tytułu może być zakwalifikowany jako przychód z kapitałów pieniężnych, a nie np. z tytułu umowy o pracę. Podlega on wówczas opodatkowaniu według stawki 19 proc. Ponadto spółka nie musi pobierać zaliczek na podatek, gdyż menedżer (pracownik) rozlicza dochód sam po sprzedaży akcji/realizacji praw.

Taka forma wynagradzania wymaga jednak odpowiedniego przygotowania oraz stworzenia właściwego regulaminu lub innej podstawy prawnej. Od tego bowiem, jaki kształt prawny przybierze program motywacyjny, będzie zależało jego opodatkowanie (klasyfikacja do danego rodzaju źródła dochodów). Wniosek taki wynika również z orzecznictwa sądów administracyjnych, które nie zawsze jest korzystne dla podatników.

Za granicą inne zasady

Innym problemem, jaki może pojawić się na tym tle, jest różne traktowanie tego rodzaju gratyfikacji w różnych krajach.

Przykład

W Wielkiej Brytanii dochód ze sprzedaży instrumentów finansowych emitowanych przez spółkę lub opcji na akcje jest klasyfikowany jako dochód z umowy o pracę, podczas gdy w Polsce jest to dochód z kapitałów pieniężnych. Takie rozbieżne stanowisko władz podatkowych z różnych jurysdykcji może w efekcie prowadzić do podwójnego opodatkowania dochodu, kiedy polski rezydent podatkowy otrzymuje wynagrodzenie z zagranicy (np. Wielkiej Brytanii). Tym bardziej istotna jest odpowiednia strukturyzacja danego programu motywacyjnego.

podstawa prawna: ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 361 ze zm.)

Na co trzeba uważać

Każda z opisanych w artykule form wynagradzania kadry menedżerskiej ma swoje plusy i minusy. Możliwe jest też łączenie różnych form, tj. wypłata wynagrodzenia z różnych podstaw, tak aby uzyskać optymalną strukturę. W każdym przypadku bardzo istotna jest treść zawieranych kontraktów.

- Nawet jedno niefortunnie sformułowane zdanie w umowie może zmienić jej klasyfikację podatkową.

- Czynności opisane w umowach muszą być faktycznie wykonywane na rzecz spółki, nie może to być jedynie fikcyjne ustalenie.

- Programy lojalnościowe w postaci nabywania opcji na akcje wymagają wprowadzenia odpowiedniego programu (regulaminu). Warto również potwierdzić jego działanie interpretacją podatkową. O wiążące interpretacje prawa można występować również do ZUS.

Zdaniem autorki

Dominika Kupisz, adwokat w kancelarii Squire Patton Boggs Święcicki Krześniak

Pieniądze za okres zakazu konkurencji powinna ozusować firma

Przychód podlegający opodatkowaniu i oskładkowaniu to nie tylko sama pensja zarządzającego. Do wynagrodzenia należy jeszcze doliczyć auto służbowe i telefon komórkowy wykorzystywane do celów prywatnych, koszt wynajęcia mieszkania przez firmę, wartość abonamentu medycznego, kart sportowych, ewentualne szkolenia i kursy, np. lekcje języka obcego, koszt ubezpieczenia OC wykupionego dla członka zarządu itp. Wszystkie te dodatki mogą znacząco zwiększyć wartość podstawy podlegającej co miesiąc opodatkowaniu i oskładkowaniu.

Również niektóre świadczenia wypłacane po wygaśnięciu lub rozwiązaniu umowy z menedżerem mogą podlegać opodatkowaniu na tych samych zasadach co samo wynagrodzenie, np. odszkodowanie za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej przez okres obowiązywania zakazu konkurencji. Dotychczas wiele przedsiębiorstw nie odprowadzało w takim przypadku składek od wynagrodzeń menedżerów, uznając, że będą one odprowadzone z tytułu działalności gospodarczej. Jednak wobec przytoczonej na wstępie artykułu uchwały SN warto przeanalizować strukturę odprowadzanych składek i podatków w odniesieniu do treści kontraktów menedżerskich i podjąć działania w celu ustrukturyzowania wielkości obciążeń publicznych.

Ma to istotne znaczenie w dwóch wymiarach:

- po pierwsze, odnośnie do wysokości płaconych składek – składki z działalności gospodarczej można opłacić ryczałtem, przyjmując za podstawę 60 proc. prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego ogłoszonego na dany rok kalendarzowy. Natomiast składki od umowy o świadczenie usług będą odprowadzane od wynagrodzenia faktycznie otrzymywanego przez menedżera;

- po drugie, jeśli firma nie odprowadzała dotychczas składek od wynagrodzenia menedżera, to po jej stronie mogła powstać zaległość wobec ZUS, a to z kolei doprowadziło do nieprawidłowego rozliczenia PIT. Zatem konieczna będzie w takim przypadku zarówno korekta rozliczeń składek, jak i deklaracji PIT.

Źródło: Rzeczpospolita
REKLAMA
REKLAMA

WIDEO KOMENTARZ

REKLAMA
NAJNOWSZE Z RP.PL
REKLAMA
REKLAMA