Pieniądze na zdobycie uprawnień prawniczych bez korzyści w PIT - wyrok NSA

Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 czerwca 2016 r. (II FSK 1563/14).

Stan faktyczny

Świeżo upieczony radca prawny wyjaśnił, że w latach 2008 - 2012 odbył aplikację, a w sierpniu 2012 r. złożył z wynikiem pozytywnym egzamin radcowski. W trakcje aplikacji ponosił związane z nią wydatki, tj. opłatę za udział w egzaminie na aplikację radcowską i za wpis na listę aplikantów, opłaty roczne za cztery lata aplikacji, a także składki członkowskie itp. Teraz prowadzi działalność w ramach kancelarii. Zapytał czy wydatki poniesione przed założeniem firmy w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu radcy prawnego, warunkujących wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii radcy prawnego, mogą zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Sam uważał, że tak, bo istnieje związek przyczynowo-skutkowy między ich poniesieniem a przychodami, które będą przez niego uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej.

Fiskus nie potwierdził takiej wykładni przepisów podatkowych. Wskazał, że celem, jaki był związany z ponoszeniem wydatków na odbycie aplikacji radcowskiej, było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu radcy prawnego. Celem tym nie było natomiast osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym wydatki związane z odbytą aplikacją radcowską oraz składkami korporacyjnymi nie były poniesione w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej. Są to wydatki osobiste, a wobec tego nie ma podstaw, aby zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności.

Rozstrzygnięcie

Rację prawnikowi przyznał sąd w Poznaniu. Stwierdził, że skoro skarżący miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej po odbyciu aplikacji i wykonywania zawodu radcy, to wydatki poniesione na odpłatną aplikację radcowską spełniają definicję kosztów. To samo dotyczy wydatków poniesionych już po uzyskaniu wpisu na listę radców prawnych, a przed rozpoczęciem działalności gospodarczej (m.in. składki z tytułu przynależności do samorządu zawodowego). W ocenie WSA aplikacja radcowska nie jest kolejnym ogólnym etapem edukacji prawniczej, lecz jest specjalistycznym szkoleniem zawodowym. Jego odbycie jest warunkiem koniecznym do uzyskania uprawnień zawodowych, a następnie podjęcia działalności zawodowej w ramach indywidualnej kancelarii.

Z tą korzystną dla prawnika wykładnią ustawy o PIT nie zgodził się jednak Naczelny Sąd Administracyjny. Zauważył, że jednym z warunków zaliczenia danego wydatku do kosztów jest poniesienie go w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. W ocenie NSA użycie zwrotu „w celu" wskazuje, że wydatek musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami osiąganymi przez podatnika.

Co prawda sąd zgodził się, że uiszczenie opłat rocznych za każdy rok aplikacji oraz opłaty za przystąpienie do egzaminu końcowego są warunkiem koniecznym do uzyskania tytułu zawodowego radcy prawnego i wykonywania zawodu. Niemniej jednak jego zdaniem wydatki te nie pozostają w ścisłym związku przyczynowym z ewentualnymi przychodami, które skarżący będzie osiągać jako radca prawny prowadzący działalność gospodarczą.

NSA zauważył, że kryterium celowości nie może służyć rekonstruowaniu otwartego ciągu zdarzeń, które poprzedziły uzyskanie przychodów, a równocześnie były niezbędne do ich osiągnięcia – tworząc w ten sposób niekończący się związek przyczynowo-skutkowy.

Ponadto, rozpoczynając aplikację radcowską skarżący nie mógł mieć pewności, że ją ukończy. Tym bardziej nie było pewne, czy rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej jako radca prawny. Wobec tego w chwili gdy wydatki te były ponoszone, uzyskanie przychodu z działalności gospodarczej było zdarzeniem przyszłym i niepewnym.

W kontekście tego, w ocenie NSA, związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na aplikację radcowską a przychodem osiągniętym w wyniku wykonywania zawodu radcy prawnego jest zbyt odległy i warunkowy, aby mógł spełniać wymogi określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

W spornym przypadku wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogą zostać uznane za poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ ono jeszcze nie istnieje. W konsekwencji wydatki te w istocie rzeczy mają charakter osobisty i służą zdobyciu kwalifikacji zawodowych. Dlatego nie można ich uznać za koszt uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Zdaniem eksperta

Piotr Wyrwa, senior, tax advisory Services BT&A Group.

Należy zgodzić się z tym, że związek wydatków poniesionych na aplikację radcowską z przyszłymi przychodami osiągniętymi w wyniku wykonywania tego zawodu jest zbyt odległy i warunkowy, aby sporne wydatki mogły być kosztem podatkowym. Pogląd wyrażony przez NSA wpisuje się przy tym w obowiązującą w ostatnim czasie linię orzeczniczą i jest zgodny ze stanowiskiem organów podatkowych.

Tym samym, podatnicy, którzy chcą zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych wydatki na zdobycie dodatkowych uprawnień i umiejętności, które zostały poniesione jeszcze przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, narażają się na spór z fiskusem. Szanse na jego wygranie przed sądem administracyjnym – w świetle omawianego wyroku NSA – wydają się ograniczone.

Takie stanowisko nie oznacza jednak, że podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów podatkowych żadnych wydatków związanych ze zdobywaniem dodatkowych uprawnień i umiejętności. W ostatnim czasie na takie sytuacje przychylniej zaczął patrzeć fiskus. Przykładowo, Izba Skarbowa w Bydgoszczy w interpretacji z 24 maja 2016 r. (ITPB3/4511-217/16-5/AD) zgodziła się, że kosztem podatkowym mogą być wydatki na aplikację radcowską, natomiast w interpretacji z 21 października 2015 r. (ITPB1/4511-907/15/AK) ten sam organ potwierdził możliwość zaliczenia do kosztów wydatków na kurs języka angielskiego. Wskazane rozstrzygnięcia dotyczyły jednak sytuacji, w których dokształcający się podatnik ponosił je w czasie, w którym prowadził już działalność gospodarczą.

Jednocześnie, zdobywanie umiejętności zawodowych może wiązać się z korzyścią podatkową również w innym przypadku. Przykładowo, kosztem podatkowym mogą być wydatki ponoszone na szkolenia pracowników, jeżeli zdobyta przez nich wiedza ma ścisły związek z zakresem obowiązków oraz charakterem działalności pracodawcy. Taki pogląd przedstawiła m.in. Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacji z 22 kwietnia 2015 r. (IBPBI/1/4511-87/15/WRz), która zgodziła się, aby pracodawca zaliczył do kosztów podatkowych wydatki na aplikację notarialną pracownika.

SAD Koszty Aplikacje/Egzaminy Prawnicze Radcowie Prawni NSA Orzecznictwo Sądów i Trybunałów