Koronawirus: uprzednie porozumienia cenowe w czasach kryzysu

Kryzys ekonomiczny związany z trwającą pandemią COVID-19 wpływa na funkcjonowanie grup podmiotów powiązanych w wielu obszarach ich działalności. Zaburzenia w zarządzaniu łańcuchem dostaw, zmniejszenie lub zatrzymanie produkcji czy problemy z wypłacalnością klientów, w sposób bezpośredni znajdą odzwierciedlenie w spadku przychodów lub nawet braku przychodów w przypadku wstrzymania działalności operacyjnej. W konsekwencji, realne staje się zagrożenie generowania strat. Sytuacja ta dotyczy także podmiotów, których transakcje objęte są uprzednim porozumieniem cenowym oraz podmiotów, które są aktualnie w trakcie trwania procedury. Zrozumiałe jest, że przedsiębiorcy podejmują różne działania mające na celu szukanie oszczędności i zapasów gotówki. Bardzo często decyzje podejmowane w obecnej sytuacji przez grupy kapitałowe będą miały wpływ na rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym na podmioty będące stronami porozumień lub postępowań APA.

Uprzednie porozumienie cenowe (ang. Advanced pricing agreement - APA) jest formalnym porozumieniem pomiędzy podatnikiem a Szefem Krajowej Administracji Skarbowej (KAS), które ma formę decyzji. Zawarte porozumienie jest potwierdzeniem stanowisk każdej ze stron, a oprócz kluczowej kwestii wyboru i stosowania metody ustalania ceny transferowej, określa również profil funkcjonalny, czyli podział pełnionych funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk przez strony transakcji oraz warunki krytyczne obowiązywania porozumienia.

Czytaj także: CIT: przepisy o usługach między powiązanymi firmami zablokowały 6,7 mld zł

Wątpliwości jest wiele

Wobec zaistniałej nadzwyczajnej sytuacji ekonomicznej podatnicy, będący stronami porozumień lub postępowań APA, mają wiele wątpliwości, czy podjąć jakikolwiek działania w związku z posiadanymi porozumieniami bądź czy wobec rozpoczętej procedury mają możliwość zmiany docelowego wyniku w celu dostosowania go do panujących warunków ekonomicznych. Podatnicy zastanawiają się, jak obecna sytuacja powinna wpłynąć na obowiązujące w ich grupach modele rozliczeń i ustalone profile funkcjonalne poszczególnych podmiotów.

Czy możliwa jest zmiana rozkładu ryzyk oraz docelowego poziomu wynagrodzenia w modelu ustalonym w ramach APA? Czy akceptowalne jest, że producent czy dystrybutor o ograniczonym ryzyku ponosi stratę w związku z pogorszeniem sytuacji ekonomicznej spowodowanej COVID-19? Czy możliwe jest obniżenie ustalonego poziomu wynagrodzenia w ramach modelu potwierdzonego w porozumieniu? Jakie są konsekwencje podejmowanych działań w odniesieniu do zawartych porozumień oraz trwających procedur APA? To kluczowe pytania podatników związane z zaistniałą sytuacją.

Przedmiot ustaleń

Sposób i tryb zawierania APA został określony w ustawie z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (dalej: ustawa DRM). Decyzja w sprawie APA potwierdza, że cena transferowa w transakcji będącej przedmiotem APA została ustalona na warunkach rynkowych. Porozumienie szczegółowo określa nie tylko docelowy poziom ceny transferowej w danej transakcji. Określa również profil funkcjonalny podmiotów powiązanych uczestniczących w transakcji, a także wskazuje warunki krytyczne, z których podatnik musi się wywiązać. Założenia krytyczne mogą obejmować różne obszary dotyczące transakcji objętej porozumieniem, jednak są to zawsze kluczowe jej elementy, których niespełnienie będzie wiązać się z uchyleniem obowiązywania porozumienia. Założenia krytyczne najczęściej dotyczą braku zmiany obowiązującego modelu biznesowego i profili funkcjonalnych podmiotów. Ponadto, mogą być związane z wielkością produkcji, aktywów, wartością transakcji, brakiem znaczących zmian w Significant People Functions (SPF), limitem wydatków marketingowych oraz osiąganiem wyniku na EBT. Mogą odnosić się również do bazy kosztowej stosowanej do kalkulacji ceny transferowej czy też stosowanych korekt.

Do momentu wydania decyzji możliwe jest wprowadzanie zmian do treści złożonego wniosku o APA. Natomiast podmioty, które decyzję APA już posiadają, tj. procedura została zakończona, mogą skorzystać z możliwości zmiany decyzji lub jej uchylenia. Przepisy ordynacji podatkowej oraz ustawy DRM pozwalają bowiem na zmianę żądania w trakcie trwającej procedury bądź uchylenie lub zmianę decyzji APA. Każde z tych rozwiązań stosowane jest w innych sytuacjach, a konsekwencje dla podatnika różnią się w zależności od zastosowanego rozwiązania.

Zmiana warunków i co dalej

Od momentu wydania decyzji APA podatnik zobowiązany jest do jej przestrzegania. W sytuacji, kiedy podatnik jest zmuszony przez zmieniające się warunki gospodarcze do wprowadzenia zmian w modelu działania, musi zweryfikować wpływ tych zmian na warunki posiadanej decyzji APA. Przepisy przewidują dla podatników różne rozwiązania w zależności od sytuacji.

- Uchylenie porozumienia

W przypadku zmiany stosunków gospodarczych powodujących istotną zmianę w zakresie elementów uprzedniego porozumienia cenowego (w tym założeń krytycznych), APA może być uchylona przez Szefa KAS. Postępowanie w sprawie uchylenia decyzji następuje na wniosek podatnika lub z urzędu. Co to oznacza w praktyce? Zmiana profilu funkcjonalnego stron porozumienia czy też zmiana ustalonego poziomu wynagrodzenia, mogą być podstawą do uchylenia porozumienia. Wówczas Szef KAS przeprowadza postępowanie i wydaje decyzję uchylającą APA przed upływem ustalonego okresu jej obowiązywania. Data, od której APA zostaje uchylona, wskazana jest w decyzji uchylającej.

- Zmiana porozumienia

Porozumienie może być zmienione przed upływem okresu jego obowiązywania w przypadku zmiany stosunków gospodarczych. W decyzji zmieniającej organ wskazuje datę, od której APA obowiązuje w zmienionym brzmieniu.

Jak zatem postąpić w sytuacji, w której podatnik nie jest w stanie wywiązać się z założeń krytycznych wskazanych w decyzji APA? Jeżeli dojdzie do sytuacji, w której zmieniają się istotne elementy porozumienia APA, to konieczna jest reakcja ze strony podatnika. Brak podjęcia odpowiednich kroków może doprowadzić do utraty ochrony wynikającej z zawartego porozumienia ze skutkiem wstecznym od momentu wydania decyzji.

- Wygaśnięcie porozumienia

Oba wyżej opisane rozwiązania, tj. zmiana bądź uchylenie decyzji mogą nastąpić z inicjatywy podatnika, a co najważniejsze, skutki nowego rozstrzygnięcia Szefa KAS w sprawie zmiany lub uchylenia decyzji, następują od momentu wydania decyzji zmieniającej / uchylającej lub od momentu wskazanego w takiej decyzji. Dużo bardziej dotkliwa dla podatnika jest utrata ochrony wynikającej z porozumienia w efekcie wygaszenia decyzji przez Szefa KAS.

Stosowanie porozumienia jest weryfikowane przez Szefa KAS. W przypadku stwierdzenia niestosowania porozumienia przez podatnika, organ może stwierdzić z urzędu jego wygaśnięcie. W tej sytuacji skutki prawne wygaszenia decyzji występują od początku okresu objętego porozumieniem. W praktyce skutek jest taki, jakby porozumienie w ogóle nie obowiązywało. Podatnik traci więc ochronę również za lata historyczne, a nie tylko za rok bieżący.

Postępowania w toku

W przypadku trwających postępowań sytuacja wygląda inaczej. Możliwe są dwie opcje: zmiana treści wniosku oraz wycofanie wniosku.

- Zmiana treści wniosku

Do czasu wydania uprzedniego porozumienia cenowego wnioskodawca może zmienić wniosek m.in. w zakresie docelowego poziomu marży. Treść żądania zmienia się zgodnie z przepisami ordynacji podatkowej. Należy jednak pamiętać, że każda zmiana w treści żądania powoduje konieczność ponownej analizy stanu faktycznego przez pracowników KAS, co może skutkować wydłużeniem postępowania, zwłaszcza w przypadku procedur dwu i wielostronnych, w których Szef KAS musi uzgodnić swoje stanowisko z administracją bądź administracjami innych krajów.

Jeżeli jednak model funkcjonowania wnioskodawcy zmienił się w wyniku obecnej sytuacji gospodarczej, to należy o tym poinformować Szefa KAS, aby wydana w sprawie decyzja APA uwzględniała wszystkie okoliczności i była zgodna z rzeczywistością.

- Wycofanie wniosku

Do dnia wydania decyzji APA wnioskodawca może wycofać wniosek. W rezultacie, procedura jest zakończona, a postępowanie umorzone. Wiąże się to jednak z brakiem zwrotu opłaty za wniosek.

W praktyce

Analiza funkcjonalna obejmująca określenie profilów stron transakcji w zakresie pełnionych funkcji, angażowanych aktywów oraz ponoszonych ryzyk jest pierwszym i najważniejszym krokiem do poprawnego ustalenia rynkowego poziomu wynagrodzenia, czyli ceny transferowej w transakcji. Generalna zasada jest taka, że im większe podmiot ponosi ryzyko, tym większe wynagrodzenie powinno być mu należne.

PRZYKŁAD

Producent świadczący prostą usługę produkcyjną, zleconą mu przez spółkę matkę powinien, co do zasady, osiągać niski, ale stabilny zysk. W relacji tej ryzyko rynkowe ponosi spółka matka, jako podmiot zlecający produkcję. Podobnie w przypadku dystrybutora działającego na zlecenie innego podmiotu, dystrybutor taki działa na podstawie wytycznych podmiotu zlecającego.

Spółki działające jako podmioty o ograniczonych ryzykach, co do zasady, nie osiągają ponadrutynowych zysków, nie powinny więc też ponosić strat. Wynika to bowiem ze specyfiki modelu, w którym funkcjonują.

Nieuzasadnione może być zatem obniżenie rentowności podmiotu działającego w modelu limited risk distributor bądź contract/toll manufacturer, w związku z materializującym się ryzykiem rynkowym. To ryzyko powinno, co do zasady, zostać poniesione przez podmiot zlecający, którym najczęściej będzie podmiot centralny w grupie. Kwestia częściowej materializacji ryzyka rynkowego w przypadku podmiotów takich jak limited risk distributor bądź contract/toll manufacturer jest jednak różnie interpretowana przez praktyków, pozostaje więc tematem do dalszej dyskusji. Wydaje się jednak, że na ten moment organy podatkowe, w tym KAS, nie dopuszczają możliwości ponoszenia negatywnych konsekwencji wahań rynkowych przez podmioty o ograniczonych ryzykach.

Niemniej obecna sytuacja ekonomiczna wpływa na wyniki podmiotów niezależnych, co również powinno mieć przełożenie na wyniki osiągane przez podmioty powiązane. Ewentualne zmiany w zakresie poziomu wynagrodzenia powinny być poprzedzone weryfikacją wyników osiąganych aktualnie przez podmioty niepowiązane. Na to jednak musimy zaczekać co najmniej do początku 2021 r., ze względu na brak dostępności aktualnych danych finansowych i zasadność badania wskaźników, jak i rzeczywistego wpływu COVID-19 na prowadzoną działalność z perspektywy co najmniej rocznej.

Sytuacja wygląda inaczej w przypadku tzw. enterpreneurs, czyli podmiotów o rozbudowanych funkcjach oraz ryzykach. Takie podmioty mają możliwość generowania większych zysków, jednak ich działalność jest obarczona również większym ryzykiem straty. Ponoszą zatem pełne ryzyko rynkowe. W przypadku tych podmiotów, sytuacja gospodarcza może mieć i zazwyczaj ma bezpośrednie odzwierciedlenie w ich wyniku finansowym.

PRZYKŁAD

Spółka A z siedzibą we Francji zajmuje się dystrybucją pralek, jest podmiotem o pełnych ryzykach. Spółka współpracuje z podmiotami powiązanymi B, C i D odpowiednio w Niemczech, w Polsce oraz w Grecji i pełni rolę pryncypała w transakcji. Spółki B, C i D działają jako podmioty o ograniczonych ryzykach, tj. niezależnie od aktualnej koniunktury na rynku mają zapewniony stabilny dodatni wynik na poziomie operacyjnym (gwarantowany przez spółkę A). W przypadku, gdy spółka B, C lub D nie zrealizuje zakładanej rentowności (ustalonej na podstawie przeprowadzonej analizy porównawczej oraz określonej w polityce cen transferowych grupy), będzie miała wyrównaną marżę operacyjną do ustalonego poziomu. Spółka A, jako podmiot centralny, ponoszący główne ryzyka związane z funkcjonowanie grupy, gwarantuje pozostałym spółkom stabilny zysk za wykonywane przez nie rutynowe funkcje związane z działalnością dystrybucyjną na lokalnych rynkach. Jako podmiot ponoszący główne ryzyka związane z funkcjonowanie grupy, spółka A otrzymuje cały zysk rezydualny, tj. zysk, który pozostaje po zapewnieniu rynkowego poziomu rentowności podmiotów B, C i D. Może się to wiązać z ponoszeniem przez podmiot A straty w sytuacji, gdy po zagwarantowaniu rynkowego poziomu marży spółkom dystrybucyjnym, zysk rezydualny nie wystąpi.

Zdecydowana większość podmiotów działających na polskim rynku to podmioty o ograniczonych ryzykach. W Polsce funkcjonują m.in. zakłady produkcyjne, spółki dystrybucyjne czy centra usług wspólnych, działające na zlecenie podmiotów zagranicznych. Tego typu podmioty często są stronami uprzednich porozumień cenowych. W sytuacji obecnego kryzysu wielu przedsiębiorców zastanawia się, jaki wpływ na posiadane decyzje APA będzie miał spadek osiąganych przychodów czy konieczność zastosowania się do decyzji grupowych związanych z obniżeniem poziomu wynagrodzenia.

PRZYKŁAD

Spółka A prowadząca działalność w Polsce świadczy prostą usługę produkcyjną na rzecz spółki B z siedzibą w Niemczech. Spółka A posiada porozumienie APA określające wynagrodzenie należne za świadczone usługi na poziomie 3 proc. narzutu na kosztach operacyjnych. Częstotliwość korekt cen transferowych została ustalona w okresach półrocznych. W związku z kryzysem wywołanym pandemią COVID-19, spółka A odnotowała stratę w pierwszym półroczu bieżącego roku. Z dużym prawdopodobieństwem, bez wyrównania rentowności przez spółkę A strata będzie utrzymywać się w dłuższym okresie. Spółka B podjęła decyzję o wstrzymaniu korekt i niewyrównywaniu wyniku do poziomu ustalonego w decyzji APA. Tym samym, spółka A nie wywiąże się z zapisów decyzji APA. Jakie działania może podjąć spółka A? Jakie będą konsekwencje decyzji dotyczącej wstrzymania korekt?

W związku z tym, że spółka A świadczy proste usługi produkcyjne, powinna mieć zapewniony przez spółkę B niski, ale stabilny zysk. W ramach decyzji APA wynagrodzenie zostało ustalone na poziomie 3 proc. Zgodnie z profilem funkcjonalnym spółki A, spółka nie powinna ponosić ryzyka rynkowego jako podmiot o ograniczonych ryzykach.

Nie ma zatem podstaw do niedokonywania korekt rentowności spółce A. Spółka B, jako podmiot o pełnych ryzykach, powinna przyjąć ryzyko oraz kontynuować procesowanie korekt cen transferowych zgodnie z zapisami decyzji APA. W konsekwencji wstrzymania procedury korekt, Szef KAS może podjąć decyzję o wygaśnięciu decyzji, gdyż wskutek niedokonania korekty spółka A nie osiągnie docelowego poziomu rentowności potwierdzonego w decyzji APA. Z perspektywy proceduralnej możliwym rozwiązaniem jest złożenie wniosku o uchylenie decyzji APA.

Jeżeli jednak decyzja o niedokonywaniu korekt, a tym samym o obniżeniu zysku spółki A wynika ze zmiany jej profilu funkcjonalnego, tj. zmiany rozkładu funkcji i przede wszystkim ryzyk pomiędzy spółkę A i B, możemy mieć do czynienia z restrukturyzacją działalności w rozumieniu cen transferowych. Wiąże się to z potencjalnym wystąpieniem dodatkowego wynagrodzenia (restructuring fee). Z pewnością jednak w takiej sytuacji obowiązująca decyzja APA nie odzwierciedlałaby rzeczywistości i powinna zostać wyeliminowana z obrotu.

Agata Kacprzak jest starszym konsultantem w Zespole Cen Transferowych w MDDP

podstawa prawna: ustawa z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (DzU z 2019 r. poz. 2200)