Zdarza się, że spółka nie jest w stanie spłacić pożyczki udzielonej przez wspólnika w wyznaczonym terminie. Wówczas strony mogą porozumieć się co do przeprowadzenia konwersji tej pożyczki na kapitał zakładowy lub kapitał zapasowy spółki z o.o. W związku z tym warto rozważyć, czy takie zdarzenie powoduje obowiązki w VAT i PCC.

Co mówią przepisy

Opodatkowaniu VAT podlegają odpłatne dostawy towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przy czym, czynności te mogą zostać faktycznie opodatkowane, jeśli są realizowane przez podatnika VAT, czyli podmiot wykonujący samodzielną działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawa o PCC zawiera zamknięty katalog czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z art. 1 ust. 1-2 ww. ustawy, PCC podlegają m.in. umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku oraz umowy spółki, a także ich zmiany, jeśli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu PCC mogą podlegać tylko czynności wskazane wprost w ustawie. Czynności podobne (które generują analogiczne skutki cywilnoprawne) pozostają natomiast poza zakresem opodatkowania PCC.

Zmiana umowy

W świetle ustawy o PCC za zmianę umowy spółki kapitałowej należy uznać podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o PCC). Przy czym, umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Polski znajduje się:

- rzeczywisty ośrodek zarządzania albo

- siedziba tej spółki – jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 1 ust. 5 ustawy o PCC).

Jednocześnie, w tym zakresie nie ma znaczenia czy dana czynność może być wyłączona z podatku, np. w związku z tym, że jest opodatkowana VAT lub objęta zwolnieniem z VAT. Zmiana umowy spółki z o.o. (rozumiana jako podwyższenie jej kapitału zakładowego oraz dopłaty) podlega opodatkowaniu PCC niezależnie od tego, jakie dana czynność cywilnoprawna generuje skutki w VAT (art. 2 pkt 4 ustawy o PCC).

Autopromocja
CFO Strategy & Innovation Summit 2021

To już IV edycja kongresu dla liderów świata finansów

WEŹ UDZIAŁ

Wzajemne umorzenie

Konwersja pożyczki na kapitał zakładowy wymaga podwyższenia kapitału zakładowego. Jednocześnie ustala się, że udziałowiec (pożyczkodawca) ma objąć udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny. Nie dochodzi przy tym do faktycznej wpłaty wkładu pieniężnego, gdyż strony dokonują umownego potrącenia przysługujących im wierzytelności (zgodnie z art. 14 § 4 k.s.h.), tj. wierzytelności udziałowca o zwrot pożyczki oraz wierzytelności spółki o wniesienie wkładu pieniężnego. W praktyce oznacza to wzajemne umorzenie wierzytelności ww. podmiotów bez przeprowadzania jakichkolwiek transferów pieniężnych przez obie strony. Prowadzi to do wygaśnięcia wierzytelności z pożyczki i roszczenia o wniesienie wkładu do spółki.

Należy przy tym wskazać, że przekształcenie wierzytelności na kapitał zakładowy spółki z o.o. nie wiąże się z wykonaniem jakiejkolwiek czynności opodatkowanej VAT. Umowna kompensata wierzytelności z pożyczki z wierzytelnością o wniesienie tego wkładu nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2016 r., IPPP1/4512-176/16-2/MP). Jednocześnie, w analizowanym przypadku powstanie obowiązek podatkowy w PCC. Według ustawy o PCC podwyższenie kapitału zakładowego należy bowiem zakwalifikować jako zmianę umowy spółki z o.o.

Konfuzja wierzytelności

Do konwersji pożyczki na kapitał zakładowy może dojść również wskutek objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności o zwrot pożyczki, przysługującej wspólnikowi. W takim przypadku konieczne jest przelanie wierzytelności na spółkę, w związku z czym następuje konfuzja (spółka staje się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem wierzytelności z pożyczki). Zdarzenia takiego nie można łączyć z wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. w postaci wierzytelności o zwrot pożyczki względem tej spółki mieści się bowiem w zakresie wykonania uprawnień właścicielskich przez wspólnika. Również po stronie spółki nabycie wierzytelności jesti przejawem wykonania prawa własności z wierzytelności o wniesienie wkładu. W tym schemacie konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy również nie powoduje opodatkowania VAT (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 stycznia 2017 r., 1462-IPPP1.4512.978.2016. 2.MP). Podwyższenie kapitału zakładowego warunkujące przeprowadzenie ww. konwersji wierzytelności podlega opodatkowaniu PCC, gdyż jest zmianą umowy spółki w rozumieniu ustawy o PCC.

Przykład

Wspólnik udzielił pożyczki spółce X z o.o. Z uwagi na sytuację finansowaną spółki X spłata pożyczki w terminie nie była możliwa. Dlatego strony zadecydowały o przeprowadzeniu konwersji na kapitał zakładowy spółki X. Strony rozważają dwa scenariusze zdarzeń:

1. ustalenie, że wspólnik obejmie nowe udziały w podwyższonym kapitale zakładowym w zamian za wkład pieniężny; kwota ta nie będzie jednak faktycznie wpłacona, gdyż dojdzie do umownego potrącenia przysługującej wspólnikowi wierzytelności o zwrot pożyczki z wierzytelnością spółki o wniesienie ww. wkładu na pokrycie nowych udziałów,

2. uchwalenie podwyższenia kapitału zakładowego wraz z zastrzeżeniem, że wspólnik obejmie udziały za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności o zwrot pożyczki.

Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku nie dojdzie do transakcji opodatkowanej VAT. Natomiast na spółce X będzie ciążył obowiązek podatkowy w PCC w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego. Obowiązek podatkowy z tytułu PCC powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Podstawą opodatkowania jest wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stawka podatku wynosi 0,5 proc.

Konwersja pożyczki na kapitał zapasowy

Przekształcenie wierzytelności z pożyczki na kapitał zapasowy spółki z o.o., co do zasady, nie może odbyć się bezpośrednio. W pierwszej kolejności należy więc podwyższyć kapitał zakładowy. W związku z tym wspólnik zostanie zobowiązany do wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci ww. wierzytelności o zwrot pożyczki. Jeśli obejmowane udziały będą miały niższą wartość od wierzytelności z pożyczki, to wówczas tylko część tego wkładu będzie zaliczona na kapitał zakładowy. Nadwyżka ponad wartość nominalną wyemitowanych udziałów (agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy.

Wskutek konfuzji zobowiązań (wniesienie wierzytelności jako wkładu spowoduje, że spółka stanie się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem) nie powstanie obowiązek opodatkowania VAT. W analizowanej sytuacji podwyższenie kapitału zakładowego będzie jednak związane z powstaniem obowiązku podatkowego w PCC. Przy czym, podstawą opodatkowania będzie tylko wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o PCC). Nadwyżka przekazana na kapitał zapasowy (agio) będzie wolna od opodatkowania PCC (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 grudnia 2016 r., 2461-IBPB-2-1.4514.549.2016.2.BJ).

Przykład

Wspólnik i spółka Y sp. z o.o. porozumieli się w sprawie konwersji pożyczki udzielonej przez niego (a niespłaconej przez spółkę Y w terminie) na kapitał zakładowy. W związku z tym spółka Y podwyższyła kapitał zakładowy (w wartości niższej od wierzytelności przysługującej wspólnikowi), ustalając, że udziały mają zostać objęte przez niego za wkład niepieniężny w postaci ww. wierzytelności o zwrot pożyczki. Część wierzytelności zostanie zaliczona na kapitał zakładowy, a nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów ma zostać przelana na kapitał zapasowy. W analizowanej sytuacji nie powstanie obowiązek podatkowy w VAT. Natomiast, podwyższenie kapitału zakładowego będzie generować obowiązek podatkowy w PCC (stawka 0,5 proc.). Podstawą opodatkowania ww. czynności będzie jedynie kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy (a nie wartość podwyższenia kapitału zapasowego).

Uchwalenie dopłat i potrącenie

Wierzytelność wspólnika o zwrot pożyczki może także zostać potrącona z wierzytelnością spółki o dokonanie dopłat, jeśli takie zostały uchwalone (przy czym, możliwość ich uchwalenia musi zawsze wynikać z umowy spółki). Kolejno, dopłaty zostaną przekazane na kapitał zapasowy spółki z o.o. Co prawda, transakcja ta nie będzie objęta VAT, jednak nie uniknie się obowiązków w PCC. Uchwalenie dopłat w spółce z o.o. należy bowiem uznać za zmianę umowy spółki w rozumieniu ustawy o PCC. Opodatkowaniu PCC nie podlega natomiast sama czynność ich przekazania na kapitał zapasowy. Znajduje to potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 kwietnia 2016 r. (IPPB2/4514-74/16-4/LS).

Przykład

Sp. z o.o. (spółka Z) podjęła uchwałę o wniesieniu dopłat (jedynym jej wspólnikiem jest podmiot X). Wartość dopłat została przelana na kapitał zapasowy spółki Z. Wierzytelność spółki Z o dokonanie dopłaty została umownie potrącona z wierzytelnością wspólnika X o zwrot pożyczki udzielonej przez niego spółce Z. W takim przypadku nie doszło do transakcji opodatkowanej VAT. Natomiast uchwalenie dopłat podlega opodatkowaniu PCC (stawka 0,5 proc.). Obowiązek podatkowy powstaje po stronie spółki Z z chwilą podjęcia uchwały o wniesieniu dopłat. Podstawą opodatkowania jest kwota dopłat.

Bez daniny...

Umowy spółki i ich zmiany związane z podwyższeniem kapitału zakładowego pokrytego z niezwróconych wspólnikom lub akcjonariuszom dopłat albo z niezwróconej pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wspólnika lub akcjonariusza, które były uprzednio opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska, podlegają zwolnieniu z PCC (art. 9 pkt 11 lit. b ustawy o PCC). Oznacza to, że podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o., które zostanie pokryte niezwróconą pożyczką udzieloną uprzednio tej spółce przez udziałowca, może być zwolnione z PCC.

...ale pod warunkiem

Jest to jednak możliwe tylko wtedy, gdy pożyczka taka została wcześniej opodatkowana PCC w Polsce lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Należy przy tym dodać, że pożyczki udzielane spółkom kapitałowym, np. sp. z o.o. co do zasady są zwolnione z PCC (art. 9 pkt 10 lit. i ustawy o PCC). Tym samym, zwolnienie to mogłoby zasadniczo odnosić się tylko do konwersji na kapitał zakładowy pożyczek udzielonych przed datą wejścia w życie ustawy o PCC, tj. przed 2009 r. (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2013 r., IPTPB2/436-7/13-2/AK) lub ewentualnie – pożyczek opodatkowanych podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Co więcej, zwolnienie to nie mogłoby dotyczyć odsetek naliczonych od kwoty takiej pożyczki.

podstawa prawna: art. 1, art. 2 pkt 4, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 7 ust. 1 pkt 9 i art. 9 pkt 10 i pkt 11 lit. b ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. DzU z 2017 r. poz. 1150)

Krzysztof Wiśniewski, doradca podatkowy, dyrektor Departamentu Podatków w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej

Jest kilka możliwości. Każda wymaga zapłaty daniny.

W przypadku konwersji pożyczki na kapitał zakładowy, co do zasady, konieczne jest uprzednie jego podwyższenie. Czynność taka została zrównana w przepisach ustawy o PCC ze zmianą umowy spółki kapitałowej (w tym spółki z o.o.), która podlega opodatkowaniu PCC. Wierzytelność z pożyczki udzielonej przez udziałowca może zostać przekształcona również na kapitał zapasowy spółki, jednak to również wiąże się z podwyższeniem kapitału zakładowego, czyli przeprowadzeniem czynności podlegającej opodatkowaniu PCC. Przy czym, w takim przypadku wartość udziałów w kapitale zakładowym, obejmowanych przez wspólnika, powinna być niższa niż wartość wierzytelności przysługującej mu, wnoszonej jako wkład na ich pokrycie. Wówczas nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów podlega przelaniu na kapitał zapasowy (ta czynność jest poza zakresem PCC). Ewentualnie, konwersja na kapitał zapasowy wymaga podjęcia uchwały o wniesieniu dopłat. Wówczas z chwilą podjęcia uchwały powstaje obowiązek podatkowy w PCC.

Ewelina Kalita, starszy konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego i Prawnego w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej

Brak środków albo świadoma decyzja podatkowa

Konwersja wierzytelności z pożyczki na kapitał zakładowy lub zapasowy spółki z o.o. może w niektórych przypadkach okazać się koniecznością wynikającą z braku środków niezbędnych do spłaty pożyczki na rzecz wspólnika, który jej udzielił. W innych przypadkach może ona wynikać ze świadomych decyzji biznesowych, uwzględniających różne przesłanki ekonomiczne, w tym także uwarunkowania podatkowe danej transakcji. Trzeba przy tym wskazać, że o ile konwersja pożyczki na kapitał zakładowy lub zapasowy jest wolna od opodatkowania VAT, o tyle zawsze powoduje ona określone konsekwencje w PCC – zależnie od przyjętego modelu przekształcenia wierzytelności na kapitał.