Interpretacja ogólna z 28 marca 2018 r. (DCT.8201.6.2018) dotyczy ustalenia obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, wynikającego z art. 25a ust. 1 ustawy o PIT oraz art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, a także obowiązku przeglądów i aktualizacji dokumentacji podatkowej, wynikającego z art. 25a ust. 2g ustawy o PIT oraz art. 9a ust. 2g ustawy o CIT (w niniejszym artykule omówiono jedynie kwestie wynikające z ustawy o CIT, jednak analogiczne regulacje zawarte są w ustawie o PIT).

Obowiązują limity

Przypomnijmy, że zgodnie z aktualnym stanem prawnym, do sporządzenia dokumentacji podatkowej na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy o CIT, obowiązani są m.in. podatnicy:

- których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 mln euro:

a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub

b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o CIT, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty).

Za transakcje lub inne zdarzenia, mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50 tys. euro, przy czym wartość ta wzrasta proporcjonalnie wraz ze wzrostem poziomu przychodów podatnika.

Ustawodawca wskazał, że na podatniku ciąży obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek:

1. przychody lub koszty (w  ozumieniu przepisów o rachunkowości) przekroczyły u niego w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 mln euro;

Autopromocja
Historia Uważam Rze

Teraz z darmową dostawą i e‑wydaniem gratis!

ZAMÓW

2. zobowiązany jest do sporządzenia dokumentacji dla tzw. transakcji lub zdarzeń mających istotny wpływ na ich dochód (stratę). Poziom istotności transakcji wyrażony jest kwotowo, wynosi min. 50 euro euro i wzrasta wraz ze wzrostem przychodów podatnika za poprzedni rok podatkowy.

Przegląd nie rzadziej, niż raz do roku

Przepisy określające powstanie obowiązku dokumentacyjnego wydają się być zatem jasne. Omawiana interpretacja jest odpowiedzią na zauważalne problemy pojawiające się w związku z obowiązkiem aktualizacji dokumentacji podatkowych. Zgodnie z art. 9a ust. 2g ustawy o CIT, dokumentacja podatkowa dotycząca kontynuowanych w kolejnym roku podatkowym transakcji lub innych zdarzeń, podlega okresowemu przeglądowi i aktualizacji, nie rzadziej niż raz na rok podatkowy, przed dniem upływu terminu określonego dla złożenia zeznania podatkowego za kolejne lata, w zakresie zawartych w niej informacji. Obowiązek corocznych aktualizacji dotyczy dokumentacji podatkowych, obejmuje również opis analizy danych podmiotów niezależnych lub danych ustalonych z podmiotem niezależnym, uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach lub innych zdarzeniach (tzw. analiza danych porównawczych). Jednak zgodnie z art. 9a ust. 2h ustawy o CIT, aktualizacja ma dotyczyć właśnie samej analizy i może być przeprowadzana nie rzadziej niż raz na trzy lata, chyba że zmiana warunków ekonomicznych w stopniu znacznie wpływającym na analizę danych porównawczych uzasadnia dokonanie przeglądu w roku zaistnienia tej zmiany. Aktualizacja ma charakter obligatoryjny (wynika to m.in. z użycia spójnika „i" w wyrażeniu „przeglądowi i aktualizacji" art. 9a ust. 2g ustawy o CIT) i podatnik nie może skutecznie uchylić się od jego wykonania, nawet wówczas, gdyby warunki transakcji realizowanej z powiązanym kontrahentem pozostały niezmienione w stosunku do roku poprzedniego.

Obowiązek aktualizacji danych w transakcjach z podmiotami powiązanymi nabiera szczególnego znaczenia w kontekście transakcji lub zdarzeń, których skutki trwają dłużej niż rok. Dotyczy to np. transakcji finansowych takich jak pożyczki, kredyty, emisje obligacji, gwarancje czy poręczenia. W takim przypadku jak najbardziej uzasadnione jest, aby dokumentacja podatkowa sporządzona dla tych transakcji w roku podatkowym ich rozpoczęcia podlegała okresowemu przeglądowi i aktualizacji, nie rzadziej niż raz na rok podatkowy.

Jeżeli w trakcie realizacji transakcji dojdzie np. do przedłużenia terminu spłaty kapitału lub odsetek, lub udzielenia kolejnej transzy pożyczki lub kredytu, zmiany wysokości oprocentowania, lub zmiany jakichkolwiek innych istotnych parametrów transakcji lub informacji wymienionych w art. 9a ust. 2b-d ustawy o CIT, podatnik jest obowiązany do zawarcia tych zmian w zaktualizowanej dokumentacji podatkowej. Powyższe odnosi się zarówno do transakcji, jak i do innych zdarzeń.

Co z pożyczką

Stanowisko wyrażone przez ministra finansów podważa prezentowane od jakiegoś czasu podejście organów podatkowych odnośnie do sporządzania dokumentacji podatkowych dla transakcji pożyczki. Zgodnie z tą linią interpretacyjną sporządzenie dokumentacji cen transferowych dla transakcji pożyczki powinno nastąpić tylko w momencie jej dokonania, tj. zawarcia umowy. Obowiązek taki nie występuje w kolejnych latach, gdy następuje kalkulacja i wypłata odsetek. Po raz pierwszy pogląd taki został wyrażony w interpretacji z 12 października 2017 r. (0111-KDIB1-3.4010. 337.2017.1.APO). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał w niej dodatkowo, że w przypadku przedłużenia terminu spłaty odsetek/renegocjacji warunków umowy w zakresie terminów spłaty odsetek, podatnik także nie będzie miał obowiązku przygotowania dokumentacji cen transferowych dla poszczególnych lat, z wyjątkiem roku zawarcia umowy pożyczki. Kolejną interpretacją indywidualną, powielającą przedstawioną wyżej argumentację, jest interpretacja z 3 listopada 2017 r. (0111-KDIB1-3.4010.205. 2017.1.JKT).

Wydaje się, że podejście prezentowane przez organy podatkowe w przytoczonych wyżej interpretacjach nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z § 3 rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 12 września 2017 r. w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, dokumentacja podatkowa w zakresie danych finansowych transakcji lub innych zdarzeń zawiera:

a) wartości transakcji lub innych zdarzeń w danym roku podatkowym, wynikających z wystawionych lub otrzymanych faktur, a jeżeli faktury nie są wystawiane lub otrzymywane – z umów lub innych dokumentów,

b) otrzymanych lub przekazanych płatności związanych z tymi transakcjami lub zdarzeniami.

W ujęciu systemowym, biorąc pod uwagę treść cytowanych przepisów, konieczność aktualizacji dokumentacji podatkowej dotyczy także umów realizowanych w kolejnych latach podatkowych, np. poprzez zwrot kwoty głównej pożyczki czy otrzymanie kolejnych transz w związku ze zmianą danej umowy. Reasumując, wynikający z przepisów obowiązek aktualizacji dokumentacji podatkowej dotyczyć ma całego okresu realizacji transakcji finansowej (pożyczki, poręczenia czy gwarancji).

Dane sprzed 2017 r.

Zasady przeprowadzania okresowych przeglądów i aktualizacji dokumentacji podatkowych odnoszą się także do transakcji lub innych zdarzeń rozpoczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2017 r. (tj. przed wejściem w życie ww. przepisów), w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są kontynuowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2016 r. Wynika to wprost z art. 11 ustawy z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Wraz z wejściem w życie ww. przepisów na podatnika nałożono obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowych według nowych reguł zarówno w stosunku do wszystkich nowych transakcji lub innych zdarzeń, jak i transakcji lub innych zdarzeń kontynuowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po 31 grudnia 2016 r., a rozpoczętych przed 1 stycznia 2017 r.

Ratio legis przepisów wprowadzających obowiązek aktualizacji dokumentacji podatkowej jest to, aby odzwierciedlała ona rzeczywisty przebieg transakcji lub innych zdarzeń wraz ze wszystkimi istotnymi zmianami, które miały miejsce w trakcie ich realizacji. Podatnik aktualizując dokumentację powinien zawrzeć w niej wszystkie aktualne informacje wymienione w art. 9a ust. 2b–2d ustawy o CIT, wraz ze wszystkimi zaistniałymi istotnymi zmianami od momentu jej sporządzenia po raz pierwszy lub od momentu jej ostatniej aktualizacji, jeśli taka miała miejsce, do momentu najnowszej aktualizacji (np. zmiana wysokości oprocentowania pożyczki).

Minister wskazuje ponadto, że podatnik nie będzie zobowiązany do sporządzania nowej dokumentacji od podstaw, nawet jeżeli dojdzie do zmiany istotnych elementów transakcji w trakcie jej realizowania. Jedynym jego obowiązkiem będzie okresowa aktualizacja sporządzonej wcześniej dokumentacji podatkowej w tym zakresie. W praktyce może się jednak okazać się, że liczba elementów transakcji, które uległy zmianie w stosunku do roku poprzedniego np.: informacje o podatniku, strategia gospodarcza przedsiębiorcy czy sposób płatności, jest tak duża, że w konsekwencji zaktualizowanie dokumentacji i tak sprowadzać się będzie do zbudowania jej od podstaw.

Zdaniem autorki

Liliana Chalcarz, młodszy konsultant podatkowy w Dziale Cen Transferowych, UHY ECA

Liczba zmian przepisów podatkowych w zakresie cen transferowych i pojawiające się na tym tle rozbieżności interpretacyjne niewątpliwie wymagają jasnych i rzetelnych działań ze strony Ministerstwa Finansów. W założeniu interpretacje ogólne mają ujednolicać stosowanie prawa podatkowego. W odróżnieniu od interpretacji indywidualnych nie rozstrzygają problemów wynikających z interpretacji przepisów. Minister finansów poprzez interpretacje ogólne ma możliwość dokonania takiej wykładni prawa, która będzie stosowana przez organy podatkowe. Wydanie analizowanej interpretacji ogólnej niewątpliwie stanowi dobry sygnał dla podatników, którzy przeprowadzają transakcje z podmiotami powiązanymi. Interpretacja jasno bowiem rozstrzyga jak należy dokumentować np. transakcje pożyczek, które ze swej istoty obejmują kilka lat podatkowych, a są bardzo często przedmiotem transakcji z powiązanym kontrahentem.