Co nowego w zbiorczych korektach

Dla części podatników VAT początek 2014 r. wiąże się z koniecznością dokonania korekt cen ?w transakcjach sprzedaży stosowanych w ciągu ubiegłego roku. ?W większości przypadków tego typu korekty występują w branży produkcyjnej oraz dystrybucyjnej. Przykładowo dotyczą one rabatów udzielanych z powodu przekroczenia ustalonego progu sprzedaży (premie pieniężne). Kolejną przyczyną może być korygowanie obrotu w celu ustalenia definitywnej ceny odzwierciedlającej faktycznie poniesione koszty czy zrealizowany zysk na odsprzedaży. Ten ostatni przypadek jest częściej stosowany w transakcjach wewnątrzgrupowych.

Bez względu na przyczynę, ?w przypadku gdy po wystawieniu faktury nastąpi zmiana wysokości ceny sprzedaży, podatnik wystawia fakturę korygującą. ?W porównaniu z regulacjami obowiązującymi w tym zakresie do końca 2013 r. znowelizowane przepisy ustawy o VAT wskazują dodatkowo na obowiązek korekt w przypadku rabatów z tytułu wcześniejszej zapłaty (tj. konta, które nie zostało wcześniej uwzględnione w podstawie opodatkowania). W pozostałym zakresie dotyczącym powodów  wystawiania faktur w znowelizowanej ustawie o VAT powtórzono właściwie brzmienie obowiązującego do końca 2013 r. rozporządzenia ministra finansów z 28 marca 2011 r. (m.in. udzielenie obniżki ceny ?w formie rabatu, podwyższenie ceny lub stwierdzenie pomyłki ?w cenie).

Uprawnienie nie było negowane

Możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących na gruncie przepisów obowiązujących do końca 2013 r. nie budziła co do zasady wątpliwości ani organów podatkowych, ani sądów administracyjnych. Podsumowanie orzecznictwa można znaleźć ?w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 25 czerwca 2012 r. (I FPS 2/12). Podejście takie wynika również z większości późniejszych wyroków oraz interpretacji indywidualnych, w których powtarzano, że nie ma żadnych prawnych przeszkód, aby faktura korygująca miała charakter zbiorczy ?i odnosiła się do większej liczby faktur sprzedaży (przykładowo wyrok NSA z 14 sierpnia 2013 r., ?I FSK 1198/12 oraz interpretacje: ?Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 października 2012 r., ITPP1/443?-885/12/DM oraz  Izby Skarbowej ?w Łodzi z 15 stycznia 2013 r., IPTPP4/?443-742/12-2/ALN).

Już nie takie uproszczone

Do końca 2013 r. podatnicy mogli korzystać z uproszczonych form wystawiania zbiorczych faktur korygujących, gdy udzielali rabatów w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych w danym okresie dla jednego odbiorcy. Faktury takie mogły nie zawierać daty wystawienia i numeru z faktury pierwotnej.

Zbiorcza faktura korygująca dokumentująca takie rabaty zawierała natomiast:

- ?numer kolejny i datę wystawienia,

- ?nazwy i adresy podatnika i nabywcy,

- ?NIP podatnika,

- ?okres, do którego odnosił się udzielony rabat,

- ?kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego (jeśli rabat dotyczył sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego podawało się ?w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku).

Rozwiązanie takie znacznie upraszczało proces fakturowania. W szczególności podatnicy, którzy korygowali większe liczby faktur pierwotnych (rocznie mogło ich być nawet kilkaset), zostali odciążeni z nadmiernej pracy administracyjnej. Nie mieli bowiem konieczności wskazywania na fakturze korygującej danych, co do których ?i tak strony transakcji miały praktycznie bezpośredni dostęp.

Ułatwienia takiego obecnie (od początku 2014 r.) nie można już jednak stosować. Jakkolwiek znowelizowane przepisy ustawy o VAT nadal przewidują możliwość wystawiania zbiorczych faktur korygujących in minus, to nie można już stosować tych uproszczonych zasad >patrz ramka.

Ze wszystkimi informacjami

Znowelizowane przepisy ustawy o VAT – tak jak regulacje obowiązujące do końca 2013 r. ?– nie zawierają przepisów wprost odnoszących się do zbiorczych faktur korygujących in plus (podwyższających cenę sprzedaży widniejącą na fakturach pierwotnych). Dotychczas co do zasady organy podatkowe oraz sądy administracyjne nie negowały samej możliwości wystawiania tego typu faktur. Co ważne, faktury takie nie mogły się różnić niczym od standardowych faktur korygujących.

Mając na uwadze aktualne brzmienie ustawy o VAT oraz dotychczasowe orzecznictwo, które zostało wydane na gruncie podobnych regulacji obowiązujących do końca 2013 r., można dojść do wniosku, że zbiorcze faktury korygujące in plus nadal powinny być akceptowane. Dla podatnika to duże ułatwienie, gdyż zamiast korygować każdą fakturę z osobna, będzie mógł wystawić jeden zbiorczy dokument. Należy jednak pamiętać, aby taki dokument zawierał wszystkie dane wskazane ?w ustawie o VAT wymagane dla faktury korygującej (a więc również elementy, które można pomijać przy fakturach zbiorczych dotyczących okresowych rabatów udzielanych w odniesieniu do wszystkich dostaw).

Tylko wybrane transakcje

Wystawienie jednej zbiorczej faktury korygującej zawierającej wszystkie wymagane dla korekty dane należałoby również odnieść do faktur korygujących in minus, gdy podatnik udziela rabatu tylko w odniesieniu do wybranych (czyli nie wszystkich) transakcji ?z danego okresu.

W tym zakresie zasadne wydaje się korzystanie z dotychczas akceptowanego podejścia. Zgodnie z nim z preferencyjnego sposobu fakturowania korekt in minus można skorzystać również wtedy, gdy rabat został udzielony w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych w danym okresie, a wysokość rabatu została obliczona na podstawie tylko wybranych transakcji, a nie całości obrotu ?z danym kontrahentem.

Taki sposób korekt został potwierdzony między innymi w interpretacjach: Izby Skarbowej ?w Łodzi z 15 stycznia 2013 r. (IPTPP4/443-742/12-2/ALN) oraz Izby Skarbowej w Warszawie ?z 24 maja 2012 r. (IPPP1/443-224/12-2/AP).

Trudno na tym etapie przesądzić z całą pewnością, czy na gruncie znowelizowanych przepisów takie podejście nadal będzie akceptowane. Wydaje się jednak, że tak. Brzmienie przepisu w tym zakresie nie uległo bowiem merytorycznej zmianie. Niemniej warto obserwować kształtującą się praktykę, aby nie narazić się na zarzut wadliwego wystawiania faktur.

Rozliczenie...

Znowelizowane przepisy ustawy o VAT nie odpowiadają wprost na istniejące dotychczas pytania co do sposobu rozliczania zbiorczych faktur korygujących. Można jednak uznać, że wypracowane zasady ich rozliczania oraz orzecznictwo wydane na gruncie stanu prawnego obowiązującego do końca 2013 r. nadal powinny pozostać aktualne.

Co do zasady sposób rozliczenia VAT z faktury korygującej zależy od tego, jaka była przyczyna korekty, oraz od tego, czy faktura korygująca zmniejsza czy zwiększa kwotę podatku należnego. Analogiczne kryteria należy przełożyć na sposób rozliczenia zbiorczych faktur korygujących.

... zależne od przyczyny

Aktualne brzmienie ustawy ?o VAT (podobnie jak jej poprzednia wersja) nie zawiera regulacji wskazującej wprost, w jakim okresie należy rozliczyć fakturę korygującą zwiększającą wartość obrotu. Zgodnie z dominującym obecnie podejściem kryterium decydującym o momencie ujęcia faktury korygującej wystawianej w związku z podwyższeniem ceny jest ocena charakteru przyczyny, która powoduje konieczność jej wystawienia. Przyczyny te dzieli się na dwa rodzaje:

- ?dotyczące stwierdzonych pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (np. błąd rachunkowy),

- ?dotyczące podwyższenia ceny wskutek okoliczności, które nie były znane na moment wystawienia faktury pierwotnej.

W praktyce istotne jest więc ustalenie, czy okoliczność powodująca obowiązek korekty jest zdarzeniem nowym i niemożliwym do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej.

Co do zasady, jeżeli powód wystawienia korekty związany jest z błędnie wystawioną fakturą pierwotną lub wynika z okoliczności, które już istniały ?w momencie jej wystawienia, wówczas korekta powinna być ujęta w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym rozliczono fakturę pierwotną (tj. wstecz).

Gdy powód wystawienia faktury korygującej zaistniał dopiero później (tj. nie był znany na moment wystawienia faktury pierwotnej), korektę należy ująć w bieżącym okresie rozliczeniowym (bez konieczności korygowania okresu rozliczeniowego, w którym rozliczono fakturę pierwotną).

Niektóre organy podatkowe prezentują w tym zakresie dość restrykcyjne stanowisko. Uważają, że należy rozliczać faktury korygujące wstecz nawet wówczas, gdy okoliczności stanowiące podstawę do korekty pojawiły się co prawda po wystawieniu faktury pierwotnej, ale sprzedający już w momencie jej wystawienia przewidywał możliwość dokonywania w przyszłości zmiany ceny sprzedaży. Już sama wiedza o ewentualnej konieczności dokonania w przyszłości takiej zmiany cen zobowiązuje podatnika do korekty deklaracji oraz ewentualnie zapłaty odsetek za zwłokę.

Przykładowo, sytuacja taka może mieć miejsce, gdy producent sprzedał towar po cenie X. W umowie pomiędzy producentem a odbiorcą wskazano, że wartość ta może zostać skorygowana o rzeczywiste koszty produkcji, które będą znane po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego. Dopiero uwzględnienie ostatecznych kosztów związanych z produkcją wyrobu pozwala bowiem ustalić jego ostateczną cenę sprzedaży.

Na szczęście to dość restrykcyjne i nieuzasadnione podejście nie znajduje powszechnego potwierdzenia ?w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykładowo wyrok NSA z 5 grudnia 2013 r.,?I FSK 1710/12 czy z 3 kwietnia 2012 r., I FSK 850/11).

... lub posiadania potwierdzenia

Ustawa o VAT określa wprost sposób rozliczenia faktur korygujących zmniejszających podstawę opodatkowania.

Obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia jej otrzymania przez nabywcę.

Ponadto od 1 stycznia 2014 r. z ustawy o VAT wynika już bezpośrednio, że podatnik może zmniejszyć podstawę opodatkowania nawet w sytuacji, kiedy nie posiada potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kupującego. Sytuacja ta dotyczy okoliczności, gdy: