Moment wydania towaru, a nie dzień zapłaty

Firma A (podatnik VAT czynny) sprzedała firmie B (podatnik VAT czynny) grunt (działka budowlana zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania terenu). Akt notarialny przenoszący własność gruntu został podpisany 31 lipca 2015 r. i tego dnia grunt został wydany nabywcy (firmie). Zapłatę za grunt firma A otrzymała 1 września 2015 r. Kiedy firma A powinna rozpoznać obowiązek podatkowy?

Zgodnie z zasadą określoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku dostawy gruntu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy.

Za moment ten w przedstawionym stanie faktycznym należy niewątpliwie uznać dzień 31 lipca 2015 r., w którym została podpisana umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego i został wydany grunt.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel

Deweloper (podatnik VAT czynny) sprzedaje mieszkania głównie osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. W trakcie realizacji inwestycji nabywcy wpłacają środki pieniężne na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy. Wypłaty środków z otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego zwykle mają miejsce przed dostawą lokalu przez dewelopera i wtedy deweloper rozpoznaje obowiązek podatkowy. Zdarzają się jednak sytuacje, w których lokale są wydawane ich docelowym nabywcom po zakończeniu inwestycji deweloperskiej (po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie budynku). Nie są to lokale wyodrębnione w sensie prawnym, gdyż wyodrębnienie to następuje po kilku lub kilkunastu tygodniach od daty uzyskania pozwolenia na użytkowanie. Wyodrębnienie lokalu jako przedmiotu sprzedaży następuje w treści aktu notarialnego, tzn. w umowie sprzedaży. Zawarcie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego może więc nastąpić po uprzednim wydaniu lokalu (wyodrębnionego fizycznie, lecz nie prawnie), natomiast zwolnienie środków z rachunku powierniczego oraz podpisanie umowy sprzedaży lokalu w formie aktu notarialnego (wraz z jego wyodrębnieniem prawnym) następuje po kilku lub kilkunastu tygodniach od wydania. Czy momentem dostawy towaru i powstania obowiązku podatkowego będzie moment, w którym dojdzie do wyodrębnienia i przeniesienia własności lokalu przez zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, czy moment, w którym lokale są wydawane ich docelowym nabywcom przed podpisaniem tego aktu notarialnego?

Podatnik słusznie przyjmuje, że z tytułu wpłat na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy u posiadacza rachunku (dewelopera) obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, czyli w momencie ich wypłaty przez bank, w części, jaką faktycznie posiadacz rachunku (deweloper) otrzyma, jeżeli wcześniej nie dojdzie do wydania lokalu (interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 19 maja 2015 r., IBPP2/4512-164/15/KO).

Skoro otrzymanie zapłaty następuje po wydaniu lokalu mieszkalnego i podpisaniu aktu notarialnego sprzedaży tego lokalu, to obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, a więc z chwilą dostawy towaru.

Istota problemu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przez moment dokonania dostawy należy rozumieć moment, w którym dojdzie do wyodrębnienia i przeniesienia własności lokalu przez zawarcie umowy w formie aktu notarialnego, czy moment wydania lokalu docelowemu nabywcy po zakończeniu inwestycji deweloperskiej (i uzyskaniu stosownego pozwolenia na użytkowanie budynku), ale przed podpisaniem tego aktu notarialnego.

Autopromocja
CYFROWA.RP.PL

Jak cyfrowa rewolucja wpływa na biznes i życie codzienne

CZYTAJ WIĘCEJ

Przez dostawę towarów (...) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (zob. art. 7 ust. 1 zdanie wstępne ustawy o VAT).

Organy podatkowe wskazują, że z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, ile przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym, tj. o przeniesienia ekonomicznego władztwa nad rzeczą w taki sposób, aby nabywca mógł nią dysponować podobnie jak właściciel. Wydanie musi jednak nastąpić w związku z dostawą towarów.

Z tego względu organy podatkowe przyjmują, że w przypadku wydania lokalu przyszłemu nabywcy przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu w formie aktu notarialnego za dzień dostawy (wydania) towaru (lokalu mieszkalnego) należy uznać moment przekazania go nabywcy, co umożliwia nabywcy korzystanie z tego mieszkania. Na taką ocenę, zdaniem organów podatkowych, nie wpływa brak wyodrębnienia lokali w sensie prawnym w momencie ich dostawy.

Organy wskazują, że samodzielny lokal mieszkalny, który jako część budynku nie stanowi odrębnej nieruchomości, może być przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ważne jest, aby lokal ten faktycznie istniał i był wydzielony z całości w taki sposób, aby można było wydać go nabywcy, który z tą właśnie chwilą zyskuje możliwość faktycznego korzystania z tego lokalu. Z taką sytuacją mamy do czynienia w szczególności wtedy, gdy nabywca – pomimo braku ustanowienia odrębnej własności lokalu – odebrał ten lokal, a nawet w nim zamieszkał. Okoliczności te, zdaniem organów podatkowych, przesądzają o powstaniu obowiązku podatkowego w momencie faktycznego wydania lokalu nabywcy (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 15 września 2014 r., IPPP1/443-681/14-5/AP).

Uwaga! Zaprezentowane stanowisko nie jest wolne od kontrowersji, choć najprawdopodobniej takie zajmą organy podatkowe w razie sporu. W orzecznictwie sądowym wskazuje się bowiem, że pomimo pewnego oderwania przepisów o VAT od cywilistycznych regulacji nie można w odniesieniu do tych towarów całkowicie odejść od unormowań prawnych dotyczących obrotu nieruchomościami. W odniesieniu do tych rzeczy nie każda część budynku może być przedmiotem dostawy. Nie mogą nim bowiem być części budynków niewyodrębnione w rozumieniu ustawy o własności lokali jako samodzielne lokale mieszkalne lub samodzielne lokale o innym przeznaczeniu (wyrok NSA z 14 maja 2010 r., I FSK 607/09).

Rozliczenie dopiero po otrzymaniu odszkodowania

Przedsiębiorstwo było właścicielem zabudowanej nieruchomości (budynek magazynowy). 17 marca 2015 r. nieruchomość ta została objęta decyzją wojewody o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej dla przedsięwzięcia budowy dwujezdniowej drogi ekspresowej. W związku z tym – zgodnie z ustawą o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych – stała się ona z mocy prawa własnością Skarbu Państwa. 15 września 2015 r., po rozpatrzeniu sprawy o ustalenie odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości, wojewoda zobowiązał Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do wypłaty odszkodowania na rzecz przedsiębiorstwa. Czy przedsiębiorstwo słusznie uważa, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy tej nieruchomości (dostawy w drodze wywłaszczenia) powstanie dopiero z chwilą otrzymania odszkodowania, którego na dzień dzisiejszy jeszcze nie otrzymało?

Tak.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy nieruchomości w drodze wywłaszczenia na rzecz Skarbu Państwa w zamian za odszkodowanie – jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym – powstaje zatem z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, a więc otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia własności nieruchomości należącej do przedsiębiorstwa na rzecz Skarbu Państwa. Pogląd ten podzielają organy podatkowe (interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z 4 maja 2015 r., IPTPP2/4512-81/15-4/JS; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 lutego 2015 r., ILPP2/443-1200/14-5/AD; interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 września 2014 r., ILPP2/443-568/14-5/MN).

W przypadkach, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, a więc takich jak w przedstawionym stanie faktycznym, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty (zob. art. 19a ust. 6 ustawy o VAT).

Przykład

Załóżmy, że przedsiębiorstwo otrzyma odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość:

- 27 listopada 2015 r. – 100 proc. kwoty odszkodowania – obowiązek podatkowy w odniesieniu do całej podstawy opodatkowania powstanie 27 listopada 2015 r.

- 27 listopada 2015 r. – 70 proc. kwoty odszkodowania i 2 grudnia 2015 r. 30 proc. odszkodowania – obowiązek podatkowy w odniesieniu do 70 proc. podstawy opodatkowania powstanie 27 listopada 2015 r., a w stosunku do reszty – 2 grudnia 2015 r.

Uwaga! Również w przypadku nieruchomości wywłaszczanych na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami (np. na cele publiczne na rzecz gminy) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy o VAT, a więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 9 kwietnia 2015 r., IPPP1/4512-115/15-4/AW).

Rozliczenie użytkowania wieczystego niezależne od wystawienia faktury

Gmina pobiera opłaty roczne za grunty oddane w użytkowanie wieczyste. Zgodnie z ustawą o gospodarce nieruchomościami opłaty roczne, począwszy od roku następującego po roku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego, są wnoszone przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. W sytuacji, gdy gmina otrzyma tę opłatę przed 31 marca danego roku, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania, a jeżeli nie, to 31 marca danego roku. Czy data wystawienia faktury ma wpływ ma moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu opłat za użytkowanie wieczyste?

Opłaty za użytkowanie wieczyste, z wyjątkiem opłaty jednorazowej uiszczanej przed zawarciem umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, powinny być wnoszone przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do 31 marca każdego roku. Dostawa, zgodnie z art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, nastąpi zatem z końcem okresu (tj. roku kalendarzowego), do którego odnoszą się płatności. Obowiązek podatkowy powstaje więc zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT – z chwilą dokonania dostawy, a więc w tym przypadku w ostatnim dniu danego roku kalendarzowego. Jeżeli jednak przed 31 grudnia danego roku gmina otrzyma całość lub część opłaty rocznej, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (interpretacja Izby Skarbowej w Poznaniu z 31 października 2014 r., ILPP1/443-892/14-2/MK; interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 8 września 2014 r., ITPP2/443-787/14/AW; interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 sierpnia 2014 r., ITPP1/443-586/14/KM).

Przykład

Gmina ustanowiła w 2012 r. użytkowanie wieczyste gruntu na rzecz firmy A. Załóżmy, że płatność za użytkowanie wieczyste za 2015 r. gmina otrzymała:

- 3 grudnia 2014 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty/otrzymania zaliczki przez gminę, tj. 3 grudnia 2014 r.

- 5 lutego 2015 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty/otrzymania zaliczki przez gminę, tj. 5 lutego 2015 r.

- 31 marca 2015 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty/otrzymania zaliczki przez gminę, tj. 31 marca 2015 r.

- 4 września 2015 r. – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zapłaty/otrzymania zaliczki przez gminę, tj. 4 września 2015 r.

- 4 stycznia 2016 r. – obowiązek podatkowy powstaje 31 grudnia 2015 r., tj. z chwilą upływu okresu rozliczeniowego/dokonania dostawy.

Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy o VAT).

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostaw w ramach umów leasingu (zob. art. 19a ust. 4 ustawy o VAT).