Przekształcenie spółki z o.o. w komandytową - podatek od zatrzymanego zysku

Prowadzenie działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej stało się od pewnego czasu bardzo popularne. Spółka ta daje bowiem wiele korzyści mimo, wydawać by się mogło, skomplikowanego sposobu jej funkcjonowania. Niewątpliwie na atrakcyjność tej formy prowadzenia działalności wpływa brak odpowiedzialności za zobowiązania spółki po stronie komandytariuszy, którzy zazwyczaj są osobami fizycznymi, co pozwala na ochronę ich majątku osobistego. Co więcej, nie mają oni, co do zasady, obowiązku zajmowania się sprawami spółki, a i tak korzyści przez nią wygenerowane przypadają im proporcjonalnie do zaangażowanego kapitału. Niezwykle istotną zaletą spółki komandytowej jest także jednokrotne opodatkowanie uzyskiwanych z niej zysków, do których można zastosować 19 proc. stawkę liniową. Spółka komandytowa stanowi także dobry sposób na zaangażowanie i wdrożenie przyszłych sukcesorów w arkana biznesu oraz zapewnienie płynnej kontynuacji w przyszłości.

Czytaj także: Kiedy trzeba zapłacić podatek od zatrzymanego zysku

Najprościej rozpocząć działalność w formie spółki komandytowej poprzez spisanie jej umowy i zarejestrowanie w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Sposób ten może być także wykorzystany przez przedsiębiorców już prowadzących działalność gospodarczą, bowiem wkładem do spółki może być również całe ich dotychczasowe przedsiębiorstwo. Czasami jednak taki aport jest znacznie utrudniony lub wręcz niemożliwy, chociażby z uwa gi na prowadzenie działal ności związanej z posiada- niem licznych zgód i pozwoleń administracyjnoprawnych, nieprzenoszonych automatycz cznie w przypadku aportu na spółkę komandytową.

Natomiast sukcesja taka przewidziana jest, co do zasady, w przypadku utworzenia spółki komandytowej w drodze przekształcenia np. ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zaletę takiego rozwiązania stanowi niewątpliwie ciągłość podmiotowa spółki przekształcanej zarówno na gruncie cywilnoprawnym, jak też podatkowym, co oznacza, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Podatek od zatrzymanego zysku...

Przekształcenie spółki z o.o. może jednak okazać się dość kosztowne. Wiele z takich podmiotów dysponuje bowiem środkami, zgromadzonymi na kapitale zapasowym lub kapitałach rezerwowych, pochodzącymi z zysków z lat ubiegłych. Zgodnie z art. 24 ust.  5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku, przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. Przychód określa się na dzień przekształcenia. Podobna regulacja znajduje się także w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) – zgodnie z jej art. 7b ust. 1 lit. j za przychody z zysków kapitałowych uważa się wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku, przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia. W konsekwencji zatem, niezależnie od tego czy wspólnikiem przekształcanej spółki z o.o. jest podatnik PIT, czy CIT, w każdym przypadku na dzień zarejestrowania restrukturyzacji przez sąd rejestrowy pojawi się u tego podatnika przychód, w wysokości proporcjonalnej do posiadanego udziału w zysku spółki, której jest wspólnikiem.

Przychód podlega opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym w wysokości 19 proc. (art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, art. 22 ust. 1 ustawy o CIT). Płatnikiem jest spółka przekształcana, zobowiązana do odprowadzenia podatku do właściwego urzędu, odpowiednio w terminie do 20. dnia (w przypadku podatników PIT) lub 7. dnia (w przypadku podatników CIT) miesiąca następującego po dniu przekształcenia (art. 41 ust. 1 i ust. 4c ustawy o PIT oraz art. 26 ust. 1 i ust. 6 ustawy o CIT). Środki na podatek powinny pochodzić od podatnika (wspólnika), który ma obowiązek przekazać je płatnikowi przed terminem przewidzianym do uiszczenia podatku na rzecz urzędu skarbowego (art. 41 ust. 8 ustawy o PIT, art. 26 ust. 6 ustawy o CIT).

... także z lat wcześniejszych

Przepisy ustaw podatkowych, zgodnie z którymi opodatkowaniu podlegają nie tylko niepodzielone zyski lecz także kwoty zysku, przekazane na kapitały inne niż kapitał zakładowy, obowiązują od 1 stycznia 2015 r. (ustawa z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw; DzU poz. 1328). Powstaje zatem pytanie, czy opodatkowaniu na moment przekształcenia podlegać będą także zyski wypracowane przed tą datą?

Jak tworzyła się linia orzecznicza

Ustawa z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (DzU nr 209, poz. 1316) wprowadziła do ustaw o podatkach dochodowych przepisy, dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków, jako takich. W związku z tym, że wcześniej brakowało podobnych regulacji, w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntował się pogląd, że przepisy dotyczące opodatkowania niepodzielonych zysków mają zastosowanie tylko do tych niepodzielonych zysków podmiotów przekształcanych, które zostały osiągnięte począwszy od 1 stycznia 2009 r. (m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2012 r., II FSK 1671/10 oraz z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1863/10).

Po wejściu w życie 1 stycznia 2015 r. nowelizacji przepisów, dotyczących kwestii opodatkowania zysków, zgromadzonych na kapitałach zapasowym i rezerwowych, początkowo sądy administracyjne także skłaniały się do analogicznej interpretacji w odniesieniu do opodatkowania zysków, wygenerowanych przed dniem jej wejścia w życie, uznając że zysk wygenerowany do końca grudnia 2014 r. nie podlega opodatkowaniu jako niepodzielony, niezależnie od momentu rejestracji przekształcenia (np. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 19 października 2016 r., I SA/Wr 746/16). Tej linii nie zaakceptował jednak Naczelny Sąd Administracyjny, który w wielu wyrokach stanął na stanowisku, że w sytuacji przekształcenia spółki po 1 stycznia 2015 r. cała wartość zysków, niepodzielonych między wspólników oraz wartość zysku, przekazanego na kapitały inne niż zakładowy w spółce przekształcanej podlegają opodatkowaniu na zasadach obowiązujących po nowelizacji, niezależnie od daty wypracowania zysków (przed 2009 r., w okresie 2009–2013, czy do końca 2014 r.) [wyroki NSA z 1 grudnia 2017 r., II FSK 3225/15, II FSK 72/16, z 6 czerwca 2018 r., II FSK 1197/16].

Agio wolne od daniny

Na kapitałach tych nie zawsze znajdują się kwoty powstałe z zysku. Niejednokrotnie jest to nadwyżka ponad wartość nominalną obejmowanych przez wspólników udziałów, czyli tzw. agio. Nadwyżka ta powstaje automatycznie w sytuacji, w której wartość emisyjna udziałów, obejmowanych w związku z utworzeniem spółki z o.o. lub też podwyższeniem jej kapitału zakładowego, jest wyższa od ich wartości nominalnej. Kwota ta jest księgowana na kapitale zapasowym spółki i w przypadku jej przekształcenia w spółkę komandytową nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie stanowi „niepodzielonego zysku".

Dwa etapy procesu

W praktyce zdarzają się czasami sytuacje, w których jednoosobowy przedsiębiorca zmuszony jest do wyboru nieco dłuższego sposobu dojścia do formy spółki komandytowej. Obecne przepisy nie przewidują bowiem możliwości bezpośredniego przekształcenia przedsiębiorcy jednoosobowego w spółkę komandytową. W celu zapewnienia sukcesji ogółu praw i obowiązków, związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem, konieczne jest w pierwszej kolejności przekształcenie jednoosobowej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie w spółkę komandytową. Wydawać by się mogło, że w tym przypadku przepisy o opodatkowaniu tzw. zysków niepodzielonych nie znajdą zastosowania z uwagi na zwykle krótki, bo zaledwie kilkumiesięczny okres pomiędzy funkcjonowaniem w formie spółki z o.o, a uzyskaniem statusu spółki komandytowej. Warto jednak zwrócić uwagę, że pod pojęciem niepodzielonego zysku należy rozumieć zysk generowany przez spółkę na bieżąco, a nie jedynie ten ustalony w sprawozdaniu finansowym po zamknięciu danego roku obrotowego. Z tego względu na dzień przekształcenia opodatkowaniu stawką 19 proc. podlegały będą wszelkie zyski bilansowe, wygenerowane od momentu uzyskania statusu spółki z o.o. do zmiany na spółkę komandytową. ?

Zdaniem autorki

Agata Paul, radca prawny, doradca podatkowy w DORADCA Zespół Doradców Finansowo-Księgowych Sp. z o.o.; wykładowca Stowarzyszenia Księgowych w Polsce

Ustawodawca traktuje przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na której kapitałach innych niż zakładowy zgromadzone zostały zyski, w sposób równoważny z wypłatą zysku, zgromadzonego na tych kapitałach, co skutkuje po stronie jej wspólników obowiązkiem uiszczenia podatku według stawki 19 proc. W konsekwencji, w wielu przypadkach kwota podatku może być tak znaczna, że przekształcenie przestanie być ekonomicznie opłacalne. Przedsiębiorca powinien w pierwszej kolejności przeanalizować źródło powstania kapitałów zapasowego i rezerwowych. Może się bowiem okazać, że znaczną część ich wartości stanowi tzw. agio, czyli nadwyżka wartości emisyjnej objętych udziałów nad ich wartością nominalną, która nie będzie podlegała opodatkowaniu na dzień przekształcenia. Jeśli tak nie jest, wówczas należy zastanowić się nad innymi, alternatywnymi sposobami restrukturyzacji, które pozwolą przedsiębiorcy mniejszym kosztem osiągnąć zamierzony cel. ?

Szkolenia dopasowane do potrzeb firm

Stowarzyszenie Księgowych w Polsce od dziesięcioleci kształci księgowych na różnych poziomach – od księgowego do dyplomowanego księgowego. Edukacja to jeden z najważniejszych obszarów działalności Stowarzyszenia – organizacji o dużym dorobku i znaczeniu w środowisku księgowych, cieszącej się również uznaniem wśród przedsiębiorców.

Oferta prowadzonych szkoleń jest skierowana zarówno do osób należących do organizacji, jak i z nią niezwiązanych, dla których stanowi często pierwszy kontakt ze Stowarzyszeniem.

Od 2009 r. w SKwP działa system certyfikacji zawodu księgowego. Certyfikaty SKwP cenione są na rynku pracy – programy nauczania posiadają rekomendację Rady Pracodawców.

Wprowadzono tytuły zawodowe dyplomowanego księgowego, certyfikowanego eksperta usług księgowych oraz certyfikowanego specjalisty usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i podatkowych, których posiadacze są sygnatariuszami Kodeksu zawodowej etyki w rachunkowości i podlegają obowiązkowi ustawicznego doskonalenia zawodowego. Na stronach SKwP znajdują się ich aktualne rejestry.