VAT: podatkowo-matematyczne rozterki w kampaniach promocyjnych

Od osób zajmujących się przygotowaniem akcji marketingowych wymaga się kreatywności i szerokiej wiedzy branżowej. Nowe, często złożone, mechanizmy promocji nierzadko muszą dodatkowo zostać dostosowane do rzeczywistości podatkowej tak, aby finalny koszt przeprowadzenia kampanii nie okazał się znacznie wyższy od zamierzonego. Nieustanny wzrost liczby akcji promocyjnych i poziomu ich skomplikowania wymusza na organach podatkowych nieustanne weryfikowanie klasycznych stanowisk co do sposobu opodatkowania.

Po latach dyskusji dotyczącej rozliczania premii pieniężnych będących ostatecznie formą rabatu jednym z przykładów nowego pola do kontrowersji stają się premie towarowe (określane również jako rabat naturalny, rzeczowy) w akcjach typu „kup 3 sztuki w cenie 2 sztuk" czy „przy zakupie 2 sztuk herbat kawa gratis". Oś sporu koncentruje się wokół traktowania dodatkowego produktu przekazywanego klientom jako obniżenie ceny albo nieodpłatne przekazanie.

Czy zawsze 2 + 1 daje 3

Promocje z gratisem sprzedawcy chętnie traktują jako udzielenie rabatu transakcyjnego, który w momencie sprzedaży obniża cenę jednostkową każdego towaru wchodzącego w skład transakcji (w tym gratisu), zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT. Dzięki temu cena płacona przez klienta pokrywa zarówno kwotę netto, jak i należny VAT od wszystkich produktów. Podejście to znajdowało uznanie w oczach fiskusa (np. interpretacja Izby Skarbowej w Katowicach z 7 listopada 2011 r., IBPP1/443-1233/11/AL). Jeśli towary objęte były różnymi stawkami podatku, to zasadne było proporcjonalne alokowanie obniżki dla każdej fakturowanej pozycji.

Ponieważ premia towarowa przyznawana jest bezpośrednio w związku ze sprzedażą i niewątpliwie jej celem jest zachęcenie nabywców do zwiększania zakupów, niższa niż zazwyczaj cena sprzedaży nie budziła wątpliwości organów jako ekonomicznie uzasadniony element szerszej strategii sprzedażowej (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 maja 2011 r., ILPP2/443-360/11-2/AK).

To samo działanie, ale inny wynik

Istnieją jednak również nieco starsze interpretacje, w których organy podatkowe kategorycznie wskazywały, że rabat może mieć co najwyżej formę pieniężną. Nie mógł więc obejmować przekazania towaru (por. wyrok NSA oddział w Białymstoku z 26 listopada 1997 r., SA/Bk 1453/96; interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2013 r., IPPP3/443-1077/12-2/IG). Chociaż odchodzi się od aż tak restrykcyjnej argumentacji, to jednak czasem fiskus wciąż w ogóle nie akceptuje bonusów rzeczowych, przez co każdorazowo tego typu promocja staje się nieodpłatnym wydaniem towaru uregulowanym w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (por. interpretacje Izb Skarbowych w Warszawie z 13 stycznia 2011 r., IPPP1/443-1058/10-2/ISz czy Bydgoszczy z 19 marca 2013 r., ITPP3/443-272a/12/MD).

Sprzedawcy wyjątkowo niechętnie patrzą na taki pogląd, gdyż w praktyce od 1 kwietnia 2011 r. wymusza on ponoszenie dodatkowego kosztu organizowanej promocji. W związku z nowelizacją brzmienia art. 7 ust. 2 ustawy o VAT gratisy traktowane jak nieodpłatne przekazanie kreują sprzedaż, od której VAT opłaca przedsiębiorca. I to z własnej kieszeni.

Uniknięcie dodatkowego wydatku ograniczone jest do przypadku przekazania próbek, prezentów małej wartości lub materiałów reklamowych i informacyjnych niemających wartości konsumpcyjnej.

Koncepcja ta powoduje również rozbieżności pomiędzy VAT a podatkami dochodowymi. Organy nie dostrzegają nieodpłatności w CIT, gdy uzyskana wymierna korzyść majątkowa związana jest z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu (np. interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 28 grudnia 2007 r., ITPB3/423-125/07/MT). Bez zapłaty za kupowane towary nie dostanie się przecież gratisu.

Znaleźć równanie doskonałe

Złotym środkiem okazał się jednak pomysł, aby jako rabaty traktować tylko rabaty jednorodne, czyli takie gratisy, które są dodatkowymi sztukami kupowanego i tak produktu (brak problemu przy różnych stawkach VAT). Jeśli jednak przy okazji zakupu proszku do prania otrzyma się zupełnie inny produkt (np. płyn do płukania), to jest on już nieodpłatnie otrzymanym prezentem.

W pierwszym przypadku (przekazanie dodatkowych sztuk tego samego produktu), zdaniem zwolenników tego podejścia, w praktyce klient kupuje więcej towaru za tę samą cenę, co z ekonomicznej perspektywy oznacza po prostu obniżenie ceny każdej sztuki produktu. Podczas gdy przy rabacie niejednorodnym nabywane są zupełnie różne towary i na opodatkowanie każdego z nich należy patrzeć osobno. Przykładem takiej koncepcji jest stanowisko wyrażone przez Izbę Skarbową w Poznaniu w interpretacji z 19 września 2014 r. (ILPP2/443-682/14-4/MR).

Przykład

Gdy klient zakupi określoną ilość towaru (np. dwie szt.) za standardową cenę (np. 1000 zł/szt. + 23 proc. VAT) i otrzyma dodatkowy przedmiot za darmo (np. 1 szt. kosztującą również 1000 zł netto), najpowszechniej stosowane przez sprzedawców metody rozliczenia przedstawiają się następująco: >tabela powyżej.

Nowe zmienne, nowe reguły

Do niedawna nie było jasnych sądowych wskazówek, jak traktować rabaty naturalne. Nowatorski pomysł w tym zakresie zaprezentował ostatnio WSA w Krakowie, próbując dociec ekonomicznej natury promocji z gratisem. W prawomocnym orzeczeniu z 28 sierpnia 2014 r. (I SA/Kr 831/14), poprzedzonym interpretacją Izby Skarbowej w Katowicach z 7 stycznia 2014 r. (IBPP1/443-895/13/AS), za kryterium decydujące o traktowaniu dodatkowych sztuk wskazano nie rodzaj towaru będącego gratisem, ale sposób połączenia gratisu z nabywanym produktem.

Nowe podejście wskazuje na kluczową rolę zakresu decyzyjności nabywcy. Jeśli jeden klient może zrezygnować z gratisu, biorąc świadomie tylko 2 sztuki produktu, a drugi otrzymuje 3 sztuki w tej samej cenie, to nie sposób twierdzić, że sprzedawca udziela tylko drugiemu rabatu (bądź udziela obu, przy czym pierwszemu nieskutecznie). W praktyce bowiem o rabacie decyduje klient. Nie przyznaje go wprost sprzedawca. Taka koncepcja dodatkowo jest uzasadniona kwestiami dokumentacyjnymi. Często się zdarza, że gratis odbierany jest przez kupującego w kasie albo po zrealizowaniu zakupu w punkcie obsługi klienta. Aby uznać promocję za rabat, konieczne byłoby wtedy korygowanie dowodu sprzedaży, gdyż zawierałby on błędne dane przede wszystkim co do ilości towaru i ceny jednostkowej.

Jeśli jednak stworzony zostanie zestaw 3 sztuk produktów w korzystnej cenie (niekoniecznie jednorodnych) poprzez np. połączenie folią bądź spakowanie 3 sztuk w jedno opakowanie, to klient nie będzie miał wyboru. Albo kupi promocyjny zestaw udostępniony przez sprzedawcę, albo poszuka tylko 2 sztuk potrzebnego mu towaru w standardowej cenie. Cena płacona przy kasie za określone towary będzie już jasnym wynikiem wcześniej zawartej umowy ze sprzedawcą.

Zgodność z podstawowymi zasadami

W oczach składu sędziowskiego zaproponowany schemat rozliczeń najlepiej odpowiada naturze transakcji i definicji rabatu. Poprzez szeroką analizę faktycznych charakterystyk promocji stanowisko to wydaje się również dążyć do wypełnienia dyrektyw Trybunału Sprawiedliwości UE. Szczególnie że w wyroku z 27 kwietnia 1999 r. w sprawie Kuwait Petroleum (C-48/97) wskazano, że zwrotów „rabat" czy „pomniejszenie ceny" nie można odnosić do przypadku, gdy towar jest przekazywany nieodpłatnie w związku z poniesieniem (w momencie dostawy) całego jego kosztu przez sprzedawcę (np. przy wymianie zgromadzonych w wielu transakcjach punktów lojalnościowych na nagrodę). Analizując tok rozumowania Trybunału Sprawiedliwości UE, zasadne wydaje się uznanie, że wyraźnie uzgadniając przed finalizacją transakcji częściowo zredukowaną cenę za konkretną ilość towarów, działanie to można traktować jako udzielenie rabatu (pomniejszenie ceny).

W efekcie, pomimo pewnych technicznych trudności (np. konieczności zorganizowania przez producenta trwałego łączenia towarów, gdy znajdują się one już u sprzedawcy detalicznego czy oddzielnego umieszczenia towarów promocyjnych), koszt działania wydaje się uzasadniony, skoro prowadzić może do zmniejszenia wątpliwości i obciążeń podatkowych, wypełniając jednocześnie zamierzone cele kampanii promocyjnej. Warto też pamiętać, że wydatki promocyjne ponoszone przez sprzedawcę finalnie są odzwierciedlane w odpowiednio wyższej cenie sprzedawanych towarów.

Zdaniem autorki

Aleksandra Plichta, starszy konsultant w PwC

Dodawać czy nie dodawać

Podejście WSA w Krakowie zaprezentowane w wyroku z 28 sierpnia 2014 r. zasługuje na aprobatę choćby z tego powodu, że skupia się wyraźnie na kluczowych w VAT ekonomicznych cechach transakcji, które powinny być podstawą każdego rozstrzygnięcia dotyczącego tego podatku. Szczególnie że w akcjach marketingowych często slogan reklamowy czy skrótowy opis promocji nie odpowiada faktycznej charakterystyce transakcji (np. hasło „cena bez VAT" nie oznacza, że VAT na paragonie nie będzie).

Ponieważ premie towarowe są lubianym przez konsumentów, przydatnym firmom narzędziem nie tylko prowadzenia polityki marketingowej, ale i gospodarowania zapasami, nie warto z nich rezygnować w związku z istniejącymi niejasnościami co do rozliczenia VAT.

Zazwyczaj jedyną gwarancją ochrony stanu finansów podatników w dynamicznie zmieniającej się myśli organów są interpretacje indywidualne. Jednak, uwzględniając wskazówki sądów i fiskusa, ryzyko podważenia rozliczenia można minimalizować:

- dodając do produktów gratisy w cenie nieprzekraczającej 10 zł netto lub próbki,

- tworząc zestawy produktów jednorodnych (połączonych ze sobą), czy