Kiedy w grę wchodzi zwolnienie

Niezależnie od problemów związanych z ustaleniem, czy sprzedaż gruntu odbywa się w ramach działalności gospodarczej, czy poza nią, to gdy dostawa następuje w ramach działalności gospodarczej i powinna podlegać VAT, również powstają wątpliwości, czy transakcja jest opodatkowana, czy zwolniona z VAT i w konsekwencji czy w związku z nią nabywca ma prawo odliczyć podatek naliczony bądź jest zobowiązany zapłacić [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=0788FC199FF9D8FB3843C5D634417688?id=185384]PCC[/link].

Sprzedaż ziemi podlega co do zasady zwolnieniu z VAT. Wyjątkiem od tej reguły jest dostawa terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link]).

[srodtytul]Przeznaczenie pod zabudowę[/srodtytul]

Ze względu na brak ustawowych definicji dużo kontrowersji i wątpliwości wiąże się z określeniem zakresu pojęcia „przeznaczone pod zabudowę”.

Mimo braku odesłania w ustawie o VAT należy uznać, że dokumenty, które określają przeznaczenie gruntu, wskazane są w ustawie [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=9CD7B1F2D16B6ADCF506350EBD419C71?id=169354]o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym[/link] i to one powinny mieć wpływ na ustalenie statusu gruntów dla celów VAT.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy przeznaczenie terenu ustala się w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Równocześnie, zgodnie z art. 4 ust. 2, w razie braku takiego planu określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji. W konsekwencji te dwa akty mają podstawowe znaczenie dla określenia statusu ziemi i jeśli tylko obejmują daną działkę, nie powinno być wątpliwości co do jej przeznaczenia w rozumieniu przepisów o VAT.

Wątpliwości pojawiają się jednak w razie braku planu i decyzji. Jakie dokumenty powinny decydować w takiej sytuacji?

[srodtytul]Ustalenia studium...[/srodtytul]

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym polityka przestrzenna określana jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Co istotne, zgodnie z art. 9 ust. 4, ustalenia studium są wiążące przy sporządzaniu planów miejscowych.

Oznacza to, że studium ma bezpośrednie przełożenie na treść planu miejscowego. Jest to zatem silny argument za tym, by status gruntu określony w studium decydował o konsekwencjach VAT. Ma też potwierdzenie w orzecznictwie (przykładowo [b]wyroki WSA: we Wrocławiu z 9 grudnia 2009 r., I SA/Wr 1562/09; w Gdańsku z 27 października 2009 r., I SA/Gd 550/ 09; w Rzeszowie z 24 listopada 2009 r., I SA/Rz 711/09)[/b].

Można jednak spotkać wyroki, w których sądy zajmują stanowisko odmienne [b](np. wyrok WSA w Szczecinie z 27 maja 2009 r., I SA/Sz 89/09)[/b]. Co więcej orzeczenie negujące wpływ studium na określenie statusu ziemi dla celów VAT wydał ostatnio [b]NSA (wyrok z 23 marca 2010 r., I FSK 274/09).[/b] Uzasadniając swoje stanowisko, podkreślił, że studium nie jest aktem powszechnie obowiązującego prawa.

[srodtytul]...czy zapisy w ewidencji[/srodtytul]

Innym dokumentem, który mógłby decydować o statusie terenów dla celów VAT, jest ewidencja gruntów i budynków. Warto jednak zauważyć, że ewidencja odnosi się do aktualnego statusu ziemi, nie określając jej przeznaczenia. W związku z tym jej znaczenie nie powinno być decydujące. Do przeciwnych wniosków doszedł jednak[b] NSA w przywołanym wyroku z 23 marca 2010 r.[/b]

Warto dodatkowo wskazać, że dyskusja wokół tego tematu skoncentrowała się na dokumentacji, natomiast w niewielkim stopniu analizowano wpływ intencji nabywcy (zamiaru wykorzystania gruntów do celów budowlanych). Tymczasem, zgodnie z ogólnymi zasadami VAT, konieczne jest badanie istoty ekonomicznej transakcji.

W związku z tym argument dotyczący zamiarów nabywcy nie powinien być zupełnie pomijany, choć podejście takie zostało uznane za nieprawidłowe przez sądy administracyjne [b](np. wyroki WSA: w Białymstoku z 17 marca 2009 r., I SA/Bk 449/08; w Warszawie z 11 lipca 2007 r., III SA/ Wa 899/07).[/b]

Podsumowując, w razie braku planu miejscowego i decyzji o warunkach zabudowy trudno ustalić jednoznacznie konsekwencje transakcji w podatku VAT, a decydować mogą jej szczegóły. Sytuację dodatkowo utrudnia niedawne orzeczenie NSA, które nie przyczyniło się do ujednolicenia linii orzeczniczej.

[srodtytul]Z zabudową i bez[/srodtytul]

Wątpliwości budzi także określenie, czy teren jest zabudowany. Powstaje zwłaszcza pytanie, w jakim stopniu ziemia powinna być zabudowana, aby przy jej sprzedaży nie miało zastosowania zwolnienie z VAT.

Czy wystarczy jakakolwiek budowla (nawet stosunkowo niewielka, przykładowo stary transformator na działce o powierzchni 3 ha)? Choć trudno takie wnioski wywieść bezpośrednio z przepisu, to wydaje się, że niezbędne jest, aby budynki/budowle miały rzeczywistą wartość zarówno ekonomiczną, jak i użytkową.

To stanowisko ma potwierdzenie w [b]wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 19 lis-topada 2009 r. w sprawie C-461/08 don Bosco[/b], w którym ETS uznał, że przewidzianym w dyrektywie 112 zwolnieniem z VAT dla dostawy budynków wraz z gruntem nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą.

Takie transakcje – zdaniem Trybunału – należy dla celów VAT uznać za transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę niezabudowanej działki. Do prawidłowości takiego stanowiska można było przekonać władze skarbowe także przed wydaniem tego orzeczenia.

[srodtytul]GRUNT OPODATKOWANY TAK JAK BUDYNEK[/srodtytul]

[b]Jeśli na gruncie wzniesiony jest budynek lub budowla, to sprzedaż całej nieruchomości jest opodatkowana na zasadach przewidzianych dla tych obiektów. I w tym wypadku jest problem z określeniem, czy należy zastosować zwolnienie z VAT[/b]

Nawet w razie potwierdzenia statusu gruntów jako zabudowanych (czyli co do zasady podlegających VAT) wątpliwości się nie kończą. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten de facto decyduje o stawce VAT mającej zastosowanie do sprzedaży gruntu i w praktyce oznacza, że jeżeli sprzedaż budynku jest zwolniona z VAT, to sprzedaż gruntu, na którym znajduje się budynek, także podlega zwolnieniu.

Dlatego też w przypadku sprzedaży gruntów zabudowanych dla określenia konsekwencji podatkowych transakcji konieczne jest określenie podatkowego statusu budynków/budowli.

[srodtytul]Zwolnienie dla budynków i budowli[/srodtytul]

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Równocześnie, stosownie do art. 43 ust. 10, podatnik może (pod pewnymi warunkami) zrezygnować z tego zwolnienia i wybrać opodatkowanie dostawy.

Natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 proc. wartości początkowej tych obiektów.

[srodtytul]Co z tego wynika[/srodtytul]

Z przytoczonych regulacji można wywieść ogólne reguły dotyczące opodatkowania dostawy budynków i budowli (i gruntu z nimi związanego). I tak opodatkowaniu podlega dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia (lub przed nim) oraz dostawa wykonana w okresie krótszym niż dwa lata od zasiedlenia.

W pozostałych przypadkach dostawa jest zwolniona z VAT, ale podatnicy mogą ją opodatkować (i w ten sposób uniknąć obowiązku zapłaty PCC i ewentualnej korekty odliczonego podatku).

Jednak, na zasadzie wyjątku, dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia (lub przed nim oraz wykonana w ciągu dwóch lat po nim) będzie podlegać zwolnieniu, jeżeli dokonujący dostawy w stosunku do budynków/budowli nie miał prawa do odliczenia podatku i nie poniósł wydatków na ulepszenie (względnie wydatki te były niższe od 30 proc. wartości początkowej obiektów).

Co istotne, jeśli są spełnione warunki tego zwolnienia, podatnicy nie mogą wybrać opcji opodatkowania takiej dostawy.

[srodtytul]Problemy z pierwszym zasiedleniem[/srodtytul]

Opisana zasada, mimo że sama w sobie nie jest klarowna, zostaje dodatkowo skomplikowana. Pierwsze zasiedlenie jest bowiem zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT rozumiane jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Ustawodawca nadał zatem terminowi „zasiedlenie” znaczenie inne niż w języku potocznym: dla celów VAT zasiedlenie to wydanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Powinno to oznaczać, że jeżeli wydanie lokalu następuje na własne potrzeby (czyli nie jest związane z czynnością opodatkowaną jak sprzedaż czy najem), to nie dochodzi do pierwszego zasiedlenia.

Przyjmując taką interpretację, jeżeli podatnik wybuduje budynek na własne potrzeby i zacznie go wykorzystywać w działalności gospodarczej, to do pierwszego zasiedlenia nie dojdzie. Trudno to uznać za zgodne z logiką systemową przytoczonych przepisów, jednak każda inna interpretacja wymaga zdecydowanego odejścia od bezpośredniej definicji pierwszego zasiedlenia.

Wątpliwości powstają także w sytuacjach, gdy podatnik część budynku wynajmie (czyli odda do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych), a część będzie wykorzystywał na potrzeby własne. Przepisy nie udzielają odpowiedzi na pytanie, czy w takiej sytuacji doszło do pierwszego zasiedlenia w całym budynku i czy późniejsza sprzedaż podlega opodatkowaniu, czy jest z niego zwolniona.

Warto również zaznaczyć, że na podstawie ustawowej definicji z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia także po ulepszeniu budynku. Jeżeli zatem podatnik zmodernizuje nabyty przez siebie budynek a wartość tego ulepszenia przekroczy 30 proc. wartości początkowej i po jakimś czasie go odsprzeda, to taka czynność może również być traktowana jako pierwsze zasiedlenie. Do „pierwszego zasiedlenia” może zatem dojść kilka razy.

[srodtytul]Sprzedaż budynku wniesionego aportem[/srodtytul]

Inne zagadnienie, jakie w praktyce może przysparzać wielu trudności, to sposób interpretowania sformułowania „w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony”. Decyduje ono o zastosowaniu zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Problemy te można zilustrować na przykładzie częstej na rynku nieruchomości czynności wniesienia aportów. Czynność taka pod pewnymi warunkami (np. aport przedsiębiorstwa) nie podlega VAT. Czy zatem ten, kto w formie aportu otrzymał bez VAT nieruchomość i planuje obecnie jej sprzedaż, powinien uznać, że miał prawo do odliczenia w stosunku do niej?

Wykładnia językowa nakazuje przyjąć, że aby wystąpiło prawo do odliczenia, musi wystąpić podatek naliczony. W razie braku podatku trudno również mówić o braku prawa do jego odliczenia. Zatem przepis nie powinien mieć zastosowania.

Stanowisko organów podatkowych jest jednak odmienne. Uznają one, że chodzi tu nie tylko o sytuacje, w których dostawa była opodatkowana VAT, lecz także takie, gdy przy nabyciu obiektu podatek naliczony w ogóle nie wystąpił [b](por. interpretacje Izby Skarbowej w Warszawie z 28 lipca 2009 r., IPPP2/443-555/09-4/KK, oraz Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 września 2009 r., ILPP2/443-847/09-4/ISN)[/b].

Dla podmiotów otrzymujących aport czy w inny sposób nabywających nieruchomość bez VAT oznacza to, że przyszła sprzedaż może podlegać (w świetle opinii władz skarbowych) zwolnieniu z VAT, co może mieć negatywne konsekwencje zarówno dla zbywcy (korekta odliczenia), jak i nabywcy (konieczność zapłaty 2 proc. PCC).

[i]Autor jest menedżerem w Accreo Taxand[/i]

Podatki Zakres Opodatkowania Pcc Finanse w Firmie Orzecznictwo Sądów i Trybunałów Nieruchomości

Pozostało 96% artykułu