Preferencje podatkowe dla konkubinatu nadal sporne

Spór o to, kogo uznać za „osobę samotnie wychowującą dzieci”, wciąż trwa. Definicja zawarta w [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=80474]ustawie o PIT[/link] przy określaniu statusu takiej osoby odwołuje się wyłącznie do jej stanu cywilnego. Taką osobą w świetle tej definicji jest więc niezamężna matka dziecka, nawet wtedy, gdy faktycznie mieszka z jego ojcem i wspólnie wychowują dziecko. Jednak w praktyce możliwość skorzystania przez takie osoby z preferencji podatkowej w postaci wspólnego rozliczenia z dzieckiem przez jedno z rodziców jest kwestionowana, i to nie tylko przez organy podatkowe, ale również niektóre sądy. Ilustrują to zaprezentowane w artykule sprzeczne wyroki, w których sędziowie krańcowo odmiennie podeszli do tego problemu.

[srodtytul]Uproszczone kryterium ma sens[/srodtytul]

W pierwszym z nich (jeszcze nieprawomocnym), wydanym stosunkowo niedawno, [b]24 marca 2010 r., WSA we Wrocławiu (I SA/Wr 1627/09)[/b] uchylił interpretację indywidualną niekorzystną dla matki pozamałżeńskiego dziecka mieszkającej wspólnie z ojcem dziecka. WSA uznał, że w odniesieniu do rodziców bądź opiekunów prawnych niepozostających w związku małżeńskim ustawodawca wyraźnie zastrzegł, iż za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jedno z nich, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem. Z takiego sformułowania art. 6 ust. 5 ustawy o PIT jednoznacznie wynika, że status osoby samotnie wychowującej dzieci został powiązany ze stanem cywilnym tej osoby, który stanowi jedyne kryterium dla takiej kwalifikacji rodzica bądź opiekuna prawnego.

Dlaczego zdaniem sądu bez znaczenia pozostają takie kryteria, jak wspólne zamieszkiwanie rodziców czy pomoc w wychowaniu dziecka?

Sąd sformułował przypuszczenie, że intencją ustawodawcy przy tworzeniu definicji osoby samotnie wychowującej dzieci była rezygnacja z każdorazowego badania tak indywidualnych okoliczności z uwagi na komplikacje tego procesu. Istotne jest także porównanie preferencji podatkowych rodziców będących małżonkami z rodzicami, którzy nie zawarli związku małżeńskiego. „Samotny rodzic”, pozostając poza związkiem małżeńskim (z wyjątkiem wskazanym wprost przez ustawodawcę), pozbawiony jest bowiem prawa do skorzystania z preferencyjnego rozliczenia przewidzianego dla małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa. Nie ulega przy tym wątpliwości, że z posiadaniem dziecka wiąże się konieczność ponoszenia dodatkowych, a zatem wyższych, kosztów utrzymania, i to bez względu na to, czy drugi z rodziców pomaga w jego wychowaniu. Odpowiedzią na ten stan jest właśnie definicja „osoby samotnie wychowującej dzieci”.

[srodtytul]Prymat definicji legalnej[/srodtytul]

Sąd podkreślił przy tym, że sens słowa w definicji legalnej nadany z woli ustawodawcy na potrzeby danego aktu wyprzedza jego powszechne rozumienie. Jeżeli w ustawie jest zawarta definicja osoby samotnie wychowującej dzieci, to nie wolno się odwoływać do słownikowych znaczeń takich pojęć, jak „samotny” czy „wychowanie”. Intuicyjne czy słownikowe rozumienie tych słów pozostaje zatem bez znaczenia dla skutków pojęcia osoby samotnie wychowującej dzieci przyjętego na gruncie ustawy o PIT.

Uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu jest w sporym fragmencie przypomnieniem podstawowych zasad stosowania definicji legalnych w prawodawstwie. WSA przywołał § 147 i § 151 ust. 1 załącznika do [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=9A1CEF3E6AA53DCD66E487FBF6C31E4C?id=166317]rozporządzenia Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r.[/link] w sprawie zasad techniki prawodawczej. Zgodnie z nimi, jeżeli w ustawie lub innym akcie normatywnym ustalono znaczenie danego określenia w drodze definicji, w obrębie tego aktu nie wolno się posługiwać tym określeniem w innym znaczeniu. Ma to odbicie w interpretacji przepisów. Zdefiniowanie pojęcia „osoba samotnie wychowująca dzieci” w art. 6 ust. 5 ustawy o PIT nie pozwala zatem na modyfikację jego sensu w obrębie tej ustawy.

Podstawą stosowania definicji legalnych jest założenie racjonalności ustawodawcy. Zakładamy, że sprecyzowanie w formie przepisów prawa danego pojęcia ma charakter zabiegu celowego, a przypisane w ten sposób znaczenie odzwierciedla wolę ustawodawcy. Oczywiście także definicje legalne – jako przepisy prawa – podlegają interpretacji. Proces ten wymaga jednak uwzględnienia znanych metod wykładni. W Polsce obowiązuje zasada pierwszeństwa wykładni językowej przepisów prawa podatkowego oraz subsydiarności wykładni systemowej i funkcjonalnej. Zdaniem WSA we Wrocławiu językowa definicja legalna pojęcia osoby samotnie wychowującej dzieci w ustawie o PIT prowadzi do językowo jednoznacznego sensu, który powinien być przyjęty w procesie interpretowania prawa przez organy podatkowe. Ustalenie w wyniku tego procesu jednoznacznego sensu danego przepisu pozbawia zasadności odwoływanie się do wykładni systemowej czy funkcjonalnej tego pojęcia.

[srodtytul]Zasada pewności i bezpieczeństwa[/srodtytul]

WSA we Wrocławiu wskazał powód, dla którego nawet kontrowersyjna definicja legalna powinna być stosowana tak, jak ją ukształtował ustawodawca. Zdaniem wrocławskiego sądu prawo ma być stosowane zgodnie z zasadą pewności i bezpieczeństwa. Przepisy ustaw kierowane są do konkretnych adresatów, a zadaniem prawodawcy jest takie ich zredagowanie, aby dokładnie i w sposób zrozumiały dla adresatów zawarte w nich normy wyrażały intencje prawodawcy. Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że zasady te zostaną naruszone, gdy osoba stosująca definicję legalną nie będzie wiedziała, czy jej treść podlega jakimś zabiegom interpretacyjnym.

Wrocławski WSA zauważył, że wola ustawodawcy co do kształtu definicji „osoby samotnie wychowującej dzieci”, nawet gdy wola ta została wyrażona nieprecyzyjnie, a sformułowany przepis niecałkowicie oddawał intencję ustawodawcy, jest wiążąca. Zasada pewności i bezpieczeństwa gwarantuje podatnikowi spełniającemu ustawowo określone warunki prawo do skorzystania z preferencji, jaka została przewidziana w spornym przepisie. Przy czym w tej konkretnej sprawie sąd nie miał wątpliwości, że nie mamy tu do czynienia z błędem ustawodawcy. Miał on bowiem wiele lat na znowelizowanie przepisów ustawy o PIT w tym zakresie i możliwość ewentualnego doprecyzowania jej art. 6 ust. 5 w sposób precyzyjnie odpowiadający jego woli.

[srodtytul]Samotnie to samotnie[/srodtytul]

Diametralnie różne stanowisko zajął w analogicznej sprawie NSA w [b]wyroku z 30 czerwca 2009 r. (II FSK 279/08)[/b]. Sąd ten oddalił skargę kasacyjną podatnika toczącego spór z organami podatkowymi m.in. w sprawie skorzystania przez niego z preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dzieci.

NSA w tym wyroku przyznał wprawdzie, że mimo iż wnoszący skargę kasacyjną podatnik nie jest związany z matką dziecka związkiem małżeńskim, mieszka z nią i razem z nią wychowuje ich wspólne dziecko, to przy literalnym odczytaniu treści art. 6 ust. 5 ustawy o PIT powinien być uznany za osobę samotnie wychowującą dzieci.

Z kolei NSA w [b]uchwale z 30 marca 2009 r. (sygn. akt II FPS 7/08)[/b] sformułował następujący pogląd: „Przyznać trzeba, że w pewnych sytuacjach istnieje możliwość odstąpienia od zasady pierwszeństwa wykładni językowej i przypisanie pierwszeństwa wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Jednakże interpretatorowi wolno jest odstąpić od wykładni językowej tylko wtedy, gdy uzasadni to powołaniem się na ważne racje prawne, a więc racje szczególnie istotne z punktu widzenia społecznego, ekonomicznego, moralnego”. Na ten pogląd powołał się 30 czerwca 2009 r. NSA, wydając niekorzystne rozstrzygnięcie dla podatników żyjących w konkubinacie. W ocenie NSA w zakresie rozstrzygnięcia, czy kawalera mieszkającego z matką jego dziecka można uznać za osobę samotnie wychowującą dzieci, zachodzi konieczność odwołania się nie tylko do literalnego brzmienia definicji legalnej, ale także do ratio legis art. 6 ust. 5 ustawy o PIT. Pozwala to, w opinii sądu, nadać tej normie prawnej sens zgodny z jej racjonalnym uzasadnieniem.

Zdaniem NSA słowo „samotnie” w zwrocie „osoba samotnie wychowująca dzieci” nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. W kontekście art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o PIT oznacza „bez udziału innych osób”. A kawaler wychowywał dziecko wspólnie z matką dziecka we wspólnie prowadzonym gospodarstwie domowym, a więc nie „samotnie”. Nawet jeżeli literalne brzmienie definicji zawartej w art. 6 ust. 5 ustawy o PIT może prowadzić do innych wniosków. NSA uznał, że wbrew zasadom logiki byłoby twierdzenie, że któreś z rodziców żyjących razem w konkubinacie jest osobą samotnie wychowującą dziecko. I nie zgodził się z poglądem, że każda osoba mająca dzieci i znajdująca się w stanie wolnym jest osobą samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu ustawy o PIT. Dając prymat tej właśnie wykładni NSA w omawianym wyroku uznał, że prawo do preferencyjnego rozliczenia jako osoba samotnie wychowująca dzieci wyraźnie ustawodawca kierował tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokajanie potrzeb dziecka, nie zaś do każdego rodzica, który ma władzę rodzicielską i jednocześnie jest stanu wolnego. Uznanie kawalera za osobę samotnie wychowująca dzieci w rozumieniu art. 6 ust. 5 ustawy o PIT, zdaniem NSA, zniweluje cel i wypaczy sens powołanej regulacji.