Jak ograniczyć szanse na popularność fundacji rodzinnej

Po prawach udziałowych w zagranicznych spółkach transparentnych podatkowo oraz aportach do spółek handlowych przyszedł czas na wierzytelności. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.317.2023.2.DP) stwierdził, że nabycie przez fundację rodzinną od fundatora albo jego małżonka, zstępnych, wstępnych lub rodzeństwa w drodze cesji wierzytelności o zwrot pożyczek wraz z odsetkami nie jest działalnością dozwoloną. Według dyrektora KIS takie nabycie jest działalnością gospodarczą opodatkowaną stawką 25%.

Obszary funkcjonowania fundacji rodzinnej

Punktem wyjścia dla oceny stanowiska dyrektora KIS musi być wskazanie obszarów, w ramach których fundacja rodzinna może uzyskiwać przychody. W dalszej kolejności koniecznym jest wskazanie jak dane obszary mają się do zwolnienia fundacji rodzinnej od CIT.

Czytaj więcej

Podatki

Czy utworzenie fundacji rodzinnej może być ryzykowne?

Niektóre działania podejmowane z wykorzystaniem fundacji rodzinnej mogą zostać uznane przez organy podatkowe za podlegające klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowana i skutkować sankcjami finansowymi. Są sposoby, by to ryzyko ograniczyć.

Z przepisów wprost wywieść można istnienie dwóch obszarów w ramach, których fundacja rodzinna może uzyskiwać przychody, tj. wykonywanie dozwolonej działalności gospodarczej oraz niedozwolonej. Przychody z tej pierwszej działalności są objęte zwolnieniem od CIT, któremu podlega fundacja rodzinna. Z kolei przychody z tej drugiej działalności podlegają opodatkowaniu CIT stawką 25%. Poza wskazanymi obszarami można także wyodrębnić trzeci obszar – działalność pozagospodarczą. Obszar ten obejmuje nieodpłatne przysporzenia na rzecz fundacji rodzinnej (np. darowizny) oraz przychody osiągane z mienia niewykorzystywanego przez fundację rodzinną do prowadzenia działalności gospodarczej. Istnienie wskazanego obszaru można wywieść z definicji działalności gospodarczej z art. 3 ustawy - Prawo przedsiębiorców, do której odsyła art. 5 ust. 1 ustawy o fundacji rodzinnej (dalej: ustawa o FR). Zgodnie z nią działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Oznacza to, że sam fakt wykonania czynności wymienionych w katalogu stanowiącej przedmiot działalności dozwolonej (np. zbycie akcji) nie jest wystarczający do tego, aby można było stwierdzić, że fundacja rodzinna wykonuje działalność gospodarczą. Jednocześnie wykonanie innych czynności nie będących przedmiotem działalności dozwolonej nie oznacza, że fundacja rodzinna wykonuje działalność gospodarczą wykraczającą poza dozwolony zakres (np. fundacja udziela pożyczki nieoprocentowanej do podmiotu innego niż beneficjent dajmy na to członka dalszej rodziny fundatora). Z wykonywaniem działalności gospodarczej, w którymkolwiek ze wskazanych obszarów, nie może być także utożsamiane osiągnięcie przez fundację rodzinną nieodpłatnych przysporzeń. Oczywiście wykonywane przez fundację rodzinną czynności mieszczące się w katalogu zawartym w art 5 ustawy o FR i osiągane przez nią przychody mogą stanowić przejawy wykonywania przez nią działalności gospodarczej, jednak tylko z tego powodu, że są w tym katalogu to nie oznacza to że stanowią one działalność gospodarczą. Każdorazowo należy badać czy podejmowane przez fundację rodzinną działania można zakwalifikować jako zorganizowaną działalność zarobkową, wykonywaną we własnym imieniu i w sposób ciągły. Jednocześnie wykonywanie przez fundację rodzinną działalności gospodarczej w określonym przedmiocie, np. zbywania mienia, nie oznacza automatycznie, że taka działalność jest prowadzona np. w zakresie udzielania pożyczek, jeżeli fundacja rodzinna takowej udzieliła.

Cesja wierzytelności

W omawianej interpretacji wnioskodawca wskazał, że planuje wnieść do fundacji rodzinnej wierzytelności o zwrot pożyczek wraz z odsetkami, przysługujące mu względem spółek handlowych (kapitałowych i osobowych). Równocześnie z wniesieniem wierzytelności wnioskodawca zamierza wnieść również udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków w tych spółkach, wobec których przysługują mu wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek.

Dyrektor KIS – w analizowanej interpretacji – prawidłowo uznał, że nabycie w drodze cesji wierzytelności o zwrot pożyczek wraz z odsetkami nie może być uznane za dozwoloną działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek: (a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje, (b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik oraz (c) beneficjentom. Zgodzić się także należy z dyrektorem KIS, że aby taka działalność mogła mieć miejsce to podmiotem udzielającym pożyczki powinna być fundacja rodzinna oraz że nabycie wierzytelności pożyczkowych nie jest tym samym zdarzeniem co udzielenie pożyczek.

Dokonując oceny rozstrzygnięcia dyrektora KIS nie można pominąć sposobu w jaki zostało sformułowane pytanie przez wnioskodawcę. Wynika z niego – co potwierdza stanowisko wnioskodawcy – że założył on, że cesja wierzytelności i przejęcie jej przez fundację rodzinną stanowi działalność gospodarczą. Co jak się wydaje ma swoje konsekwencje w stanowisku dyrektora KIS, który nie wyszedł poza to założenie i nie przeprowadził analizy pod kątem tego, czy w ogóle planowane zdarzenie będzie stanowiło działalność gospodarczą. Mimo, że ten aspekt jest kluczowy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

Samo poprzestanie na ustaleniu (ocenie), że czynność nie może być zakwalifikowana jako dozwolona działalność gospodarcza nie oznacza, że stanowi ona działalność gospodarczą wykraczającą poza ten zakres. Nie ma przy tym znaczenia – wbrew temu co wynikałoby z interpretacji – że zakres dozwolonej fundacji rodzinnej działalności gospodarczej wpływa na zakres zwolnienia od CIT, a tym samym, że zakres dozwolonej działalności gospodarczej powinien być interpretowany ściśle (literalnie). Ze sposobu interpretacji przepisu dotyczącego zwolnienia fundacji rodzinnej od CIT nie wynika to, że jeżeli fundacja rodzinna podejmuje czynności, które nie mieszczą się w ramach dozwolonej działalność gospodarczej to czynności te mieszczą się w zakresie działalności wykraczającej poza zakres działalności dozwolonej. Dychotomia, na której oparte jest takie rozumowanie jest fałszywa, bo jak wskazano fundacja rodzinna może uzyskiwać przychody w ramach trzech, a nie tylko dwóch, obszarów. Konsekwentnie nieprawdziwe jest twierdzenie, że co nie stanowi dozwolonej działalności gospodarczej jest opodatkowane 25% stawką CIT. A taki sposób rozumowania wynika z analizowanej interpretacji indywidualnej.

Na podstawie przedstawionego w interpretacji zdarzenia przyszłego nie można twierdzić, że w związku z przejęciem przez fundację rodzinną wierzytelności pożyczkowych fundacja ta prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto nie można twierdzić, że uzyskane odsetki od tych wierzytelności będą stanowiły przychody z takiej działalności. Po pierwsze, już samo rozpatrywanie uposażenia fundacji rodzinnej w majątek w oparciu, o który realizowała będzie postawione przed nią cele, jako działalności gospodarczej wydaje się być dość osobliwe z punktu widzenia definicji działalności gospodarczej z ustawy - Prawo przedsiębiorców. Rozumowanie takie zakłada w sobie przykładowo to, że zarobkowy charakter takiej działalności realizowany byłby poprzez sam fakt zwiększenia aktywów fundacji rodzinnej. Natomiast ciągłość w tym kontekście należałoby rozumieć jako gotowość fundacji rodzinnej do przyjęcia majątku. Taki sposób rozumienia działalności gospodarczej jest oczywiście błędny. Przede wszystkim dlatego, że zarobkowy charakter działalności gospodarczej zakłada, że ma być on rezultatem aktywności podmiotu taką działalność wykonującego nastawionej na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Po drugie, sam fakt posiadania wierzytelności pożyczkowych, z którymi wiąże się uzyskanie przychodów takich jak odsetki i uzyskanie takich przychodów nie jest działalnością gospodarczą. Odsetki w takiej sytuacji nie są wynikiem wykonywania działalności gospodarczej a konsekwencją nabycia (pod tytułem darmym) i posiadania wierzytelności pożyczkowej. Rozpatrywanie odsetek jako przychodu wygenerowanego w ramach działalności gospodarczej mogłoby być – w danych okolicznościach – dokonane w stosunku do tych podmiotów, które faktycznie udzieliły pożyczki. Zakładając nawet, że wierzytelność pożyczkowa powstała wskutek wykonywania działalności gospodarczej przez podmiot wnoszący ją do fundacji rodzinnej to nie można przyjąć, że po jej wniesieniu do fundacji rodzinnej źródłem pochodzenia odsetek będzie w dalszym ciągu działalność gospodarcza. Wykonywanie działalności gospodarczej jest właściwością, którą rozpatrywać należy w kontekście działań konkretnego podmiotu. Nie jest ona natomiast cechą rzeczy lub praw powstałych w ramach takiej działalności. Co więcej, fundacja rodzinna może ściągnąć otrzymane wierzytelności w tym samym dniu w którym je otrzyma i w tym kontekście nie osiągnąć żadnego zysku ekonomicznego od dnia nabycia wierzytelności. Może także okazać się, że nie ściągnie całej wierzytelności, gdyż kondycja dłużnika ulegnie pogorszeniu.

W naszej ocenie ściągnięcie wierzytelności pożyczkowej otrzymanej tytułem darowizny nie jest działalnością gospodarczą, a jedynie sposobem na zamianę aktywa przeniesionego na fundację rodzinną (wierzytelność) na inne aktywo (środki pieniężne). Działanie to jest niezbędne w celu prawidłowego zarządzania jej majątkiem. Dodatkowo, gdyby przyjąć za prawidłową tezę fiskusa, dochodem podatkowym dla fundacji rodzinnej przyściągnięciu wierzytelności powinny być nie tylko odsetki, ale cała kwota ściągniętej wierzytelności (fundacja rodzinna nie ma bowiem kosztu jej nabycia), co już prowadzi do absurdalnych rezultatów.

Jak to wszystko się ma do zwolnienia od CIT?

Zwolnienie od CIT, którym objęta jest fundacja rodzinna jest zwolnieniem podmiotowym. Oznacza to, że – co do zasady – osiągane w trakcie jej funkcjonowania przychody – bez względu na źródło ich pochodzenia – nie skutkują powstaniem u niej podatku do zapłaty. Jednocześnie zdarzenia, które taki obowiązek mogą powodować muszą być wprost wymienione w ustawie o CIT.