Przepisy podatkowe przewidują dwie metody unikania podwójnego opodatkowania. Jedna z nich, metoda wyłączenia, polega na zastosowaniu w państwie rezydencji podatnika zwolnienia podatkowego w stosunku do dochodów zagranicznych. Chociaż wieloletnia praktyka podatkowa wskazuje jednoznacznie na bezwarunkowość tej metody (zastosowanie zwolnienia jest niezależne od sposobu opodatkowania w państwie źródła), NSA wydał wyrok zawierający przeciwną tezę (wyrok z 24 października 2014 r., II FSK 2661/12). W artykule wskazana zostanie wadliwość poglądu zaprezentowanego w tym orzeczeniu.
Co stanowią przepisy...
Metodę wyłączenia (tzw. pełnego) określa art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Przepis ten stanowi, że: „Wolne od podatku są: dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi" >patrz ramka. Przepis ma charakter bezwarunkowy. Uwzględnia on prymat umów międzynarodowych w sprawie unikania podwójnego opodatkowania nad prawem polskim. Jeżeli umowa międzynarodowa przewiduje zwolnienie, to jest ono bezpośrednio przenoszone do prawa polskiego.
...także te międzynarodowe
Umowy międzynarodowe stanowią co do zasady o bezwarunkowym stosowaniu metody wyłączenia. Przykładowo w umowie z Czechami (art. 24 ust. 1 lit. a) znajduje się następujący zapis: „W przypadku osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w Republice Czeskiej, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień liter b–c niniejszego ustępu" (zapis pod lit. b ustanawia metodę zaliczenia w stosunku do niektórych dochodów; lit. c ustanawia zaś prawo do zastosowania zasady wyłączenia z progresją. Wyjątki te nie mają zatem znaczenia dla przedmiotu analizy).
W przepisie tym zwracają uwagę dwa postanowienia:
1. w razie spełnienia warunków zastosowania metody wyłączenia „Polska zwolni" dany dochód od opodatkowania, a nie „zwolni pod warunkiem, że", oraz
2. warunkiem zwolnienia jest okoliczność, że dany dochód „może być opodatkowany w Republice Czeskiej", a nie „jest faktycznie opodatkowany". Zapis „może być opodatkowany" jest bezpośrednim odwołaniem się do przepisów umowy międzynaro- dowej dotyczących poszczególnych rodzajów dochodów, które wskazują jedynie prawo do opodatkowania danego dochodu w danym państwie, pozostawiając decyzję o skorzystaniu z tego prawa właściwym władzom prawodawczym.