Jakie zmiany wprowadziła obowiązkowa centralizacja rozliczeń VAT w gminach

Niebawem minie rok obowiązywania scentralizowanych rozliczeń VAT w gminach. Zainicjowało je orzeczenie sądu europejskiego, tj. TSUE (C-276/14) z 29 września 2015 r. rozpatrującego sprawę Gminy Wrocław przeciwko ministrowi finansów. A następnie specustawa centralizacyjna z 5 września 2016 r. W artykule skupimy się na czterech najważniejszych zmianach będących skutkiem tej centralizacji.

1. Utrata prawa do zwolnień

Żaden samodzielny podmiot – należący do grona drobnych przedsiębiorców – nie musi rozliczać podatku VAT. Chodzi o podmioty, których roczny limit obrotu nie przekracza kwoty w wysokości 200 tys. zł (przed 2017 rokiem limit ten wynosił 150 tys. zł). Do ww. rocznego limitu obrotu wliczany jest tylko obrót netto ze sprzedaży i to wyłącznie ze stawkami VAT. Oznacza to, że do obrotu tego nie wlicza się kwot z tytułu świadczenia usług, które są zwolnione od podatku VAT i zostały wymienione w art. 43 ustawy o VAT. Tak wynika z brzmienia art. 113 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, ustanawiającego podmiotowe zwolnienie od VAT. A ponieważ gminne jednostki i zakłady budżetowe, które do dnia centralizacji traktowane były jako samodzielne gospodarczo podmioty, wykonywały głównie czynności zwolnione od VAT typu: opieka społeczna, opieka nad dziećmi i młodzieżą, kształcenie i wychowanie, zakwaterowanie w bursach i internatach, zatem miały prawo korzystać z tego podmiotowego zwolnienia od VAT.

Po dniu centralizacji ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi, gmina jako podatnik VAT, która wykonuje obok czynności objętych stawkami VAT, także czynności zwolnione od VAT (głównie za pomocą tych jednostek), musi zacząć je traktować jako opodatkowane i także wykazywać w swojej zbiorczej deklaracji VAT-7 (w poz. 10).

2. Rozliczenia wewnętrzne

Po scentralizowaniu rozliczeń VAT w gminie, powstała ich nowa kategoria, tzw. rozliczenia wewnętrzne. Są to czynności wykonywane pomiędzy jednostką lub zakładem budżetowym a ich gminą (i na odwrót) oraz pomiędzy sobą. Czynności te od momentu centralizacji VAT w gminach, nie podlegają VAT. Przy scentralizowanym modelu rozliczeń, obowiązek w zakresie podatku VAT pojawi się jedynie wówczas, gdy stroną czynności będzie utworzony przez gminę podmiot mający osobowość prawną, np. spółka, instytucja kultury czy SPZOZ.

Gminna jednostka lub zakład budżetowy charakteryzują się tym, że: nie mają osobowości prawnej, nie są pod względem prawnopodatkowym podmiotami odrębnymi od samej gminy, należą do gminy i stanowią jej część. Jeśli zatem – po dniu centralizacji – świadczą na rzecz własnej gminy odpłatnie usługi (i na odwrót) oraz pomiędzy sobą, czyli wzajemnie obciążają się kosztami za wykonane czynności, to opłaty te – jako wewnętrzne – nie podlegają VAT.

Skoro bowiem jednostka i zakład budżetowy jest jedynie częścią składową gminy, to w konsekwencji nie może – przy scentralizowanym modelu rozliczeń – istnieć żaden stosunek prawny pomiędzy nią a własną gminą. Stąd właśnie bezpośrednio wynika, że skoro gminną jednostkę i zakład budżetowy oraz samą gminę należy uznać za jednego i tego samego podatnika VAT, to czynności wewnętrzne od momentu centralizacji nie podlegają podatkowi VAT.

Skutkiem pojawienia się od dnia centralizacji w gminie rozliczeń wewnętrznych, wzajemne obciążanie się kosztami scentralizowanych jednostek jest możliwe wyłącznie notą księgową, a nie fakturą. Dla celów deklarowania podatku należnego oznacza to brak jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej (w tym zwolnionej od VAT) oraz brak konieczności wykazywania tych kosztów (opłat) w deklaracji VAT-7.

3. Zmiana treści faktur

Każda, bez wyjątku, faktura po obowiązkowej centralizacji dokonanej powszechnie w gminach już od 1 stycznia 2017 r., powinna określać właściwe dane identyfikacyjne gminy (tj. jej NIP, nazwę i adres), jako podatnika VAT, funkcjonującego pod nazwą:

- „sprzedawca" (w wystawianych fakturach) i

- „nabywca" (w otrzymywanych fakturach).

Innymi słowy, dane identyfikacyjne gminy, jako dane główne, muszą być koniecznie wymienione na każdej wystawionej i w każdej otrzymanej przez jednostki scentralizowane fakturze. Chodzi tu o formalność, aczkolwiek o bardzo istotną formalność. Szczególnie obecnie, gdy dane z faktur są podstawową informacją w Jednolitym Pliku Kontrolnym (JPK_VAT) przesyłanym obowiązkowo organom podatkowym.

Dopuszczalne, a wręcz konieczne ze względów rachunkowych, płatniczych i adresowych, jest także umieszczenie w tych fakturach dodatkowo danych jednostki lub zakładu budżetowego. To właśnie te jednostki faktycznie sprzedają i faktycznie nabywają towary i usługi. Chodzi tu o podanie wyłącznie ich nazwy i adresu (czyli bez ich NIP). Przy czym wybór miejsca na fakturze, gdzie te dodatkowe dane tych jednostek zostaną umieszczone, jest bez żadnego znaczenia. Mogą te dane znaleźć się także w „Uwagach dodatkowych". W przypadku braku tych danych na fakturze należy je umieścić w nocie korygującej.

Dane jednostki lub zakładu budżetowego występują w fakturze wyłącznie pod inną nazwą niż występuje gmina, czyli np. jako:

- „wystawca" (w wystawianych fakturach) lub

- „odbiorca" (w otrzymywanych fakturach).

4. Preproporcje i proporcje odliczeń

Z uwagi na wykonywanie przez gminę i jej scentralizowane jednostki działalności mieszanej, a dokładnie jednoczesne wykonywanie działalności publicznej i gospodarczej, odliczenia VAT od zakupów w takich przypadkach mogą być głównie częściowe. W przypadku częściowych odliczeń VAT, należy stosować preproporcję odliczeń VAT ustaloną zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT oraz proporcję odliczeń VAT ustaloną zgodnie z art. 90 ust. 2-10 tej ustawy.

W przypadku gminy po scentralizowaniu jej rozliczeń VAT, zarówno preproporcję, jak i proporcję odliczeń VAT należy ustalać odrębnie dla:

- urzędu obsługującego gminę (urzędu gminy, urzędu miasta, urzędu miasta i gminy) oraz

- każdej objętej scentralizowaniem utworzonej przez gminę jednostki realizującej jej zadania (tj. odrębnie dla każdej szkoły czy przedszkola, odrębnie dla OPS, odrębnie dla OSiR, odrębnie dla ZUK, odrębnie dla ZGN, czy też odrębnie dla ZWiK itp.).

Oznacza to, że w przypadku gminy nie może być ustalona jedna „całościowa" proporcja i preproporcja odliczeń VAT dla tej jednostki jako osoby prawnej. Muszą być ustalane odrębnie te proporcje i preproporcje dla poszczególnych jej jednostek budżetowych i zakładów budżetowych, czyli dla każdej z osobna scentralizowanej jednostki obydwie te proporcje.

O obowiązku tym (tj. o odrębnej proporcji i preproporcji odliczeń VAT dla każdej scentralizowanej jednostki), stanowi wprost art. 7 i art. 16 ustawy centralizacyjnej z 5 września 2016 r.

Zasada wyliczenia proporcji i preproporcji odliczeń VAT odrębnie dla każdej gminnej jednostki budżetowej i odrębnie dla każdego gminnego zakładu budżetowego, znajduje zastosowanie niezależnie od rozstrzygnięcia TSUE, jakie zapadło w sprawie C-276/14 dot. gminy jako jednego podatnika VAT, czyli gminy jako podmiotu scentralizowanego ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi.

Takie rozwiązanie – zdaniem ministra finansów jako projektodawcy specustawy centralizacyjnej – opiera się na księgowości (rachunkowości), którą obowiązkowo prowadzi się dla każdej scentralizowanej jednostki organizacyjnej gminy, zgodnie z ustawą o finansach publicznych. Sprawozdania roczne tych jednostek są później „włączane" do sprawozdań rocznych całej gminy.

Zastosowanie całościowej proporcji do gminy (np. 20 proc.), dla której – w przypadku przyjęcia zasady odrębnego określania proporcji – wskaźnik ten byłby z jednej strony znikomy (np. 3 proc.) lub też z drugiej byłby praktycznie zbliżony do 100 proc. (np. 98 proc.), istotnie zniekształcałoby (odpowiednio zawyżałoby lub zaniżałoby) kwotę podatku podlegającego odliczeniu. Byłaby ona nieadekwatna do obrotów z działalności gospodarczej zrealizowanej przez gminę.

Takie właśnie stanowisko na temat odrębnych prewskaźników dla każdej ze scentralizowanych gminnych jednostek, wyraził minister finansów w projekcie do rozporządzenia w sprawie ustalenia właściwych metod (wzorów, prewskaźników) odliczeń dla tych jednostek.

- Elżbieta Rogala, niezależny ekspert i wykładowca VAT

Co się zmieniło na skutek centralizacji

Pierwsza i najważniejsza zmiana, to utrata przez gminne jednostki i zakłady budżetowe prawa do zwolnień podmiotowych na podstawie art. 113 ustawy o VAT.