Podatek u źródła - więcej obowiązków płatnika

Podatek u źródła pobierany jest przez polskiego podatnika w przypadku wypłaty na rzecz zagranicznych podatników określonych świadczeń – odsetek, należności licencyjnych, usług niematerialnych, dywidend etc. Trzeba pamiętać, że przepisy odnoszące się do podatku zmieniły się w 2019 r. Chodzi tu w szczególności o wymóg należytej staranności.

Czytaj także: CIT: rewolucyjne zmiany w podatku u źródła w 2019 r.

Gdy są spełnione przesłanki

Z obowiązkiem poboru mamy do czynienia, gdy wypłacana należność zaliczana jest do przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto muszą być jeszcze spełnione następujące przesłanki:

1) należność wypłacana jest nierezydentowi, tj. osobie fizycznej niemającej miejsca zamieszkania na terytorium Polski albo podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych bez siedziby lub zarządu w naszym kraju;

2) należność jest wypłacana przez polską osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej albo przez osobę fizyczną będącą przedsiębiorcą;

3) nie ma zastosowania zwolnienie od podatku dochodowego (w szczególności zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy o CIT);

4) pobrania podatku u źródła nie wyłącza zawarta z państwem nierezydenta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: UPO), a jeżeli umowa taka wyłącza pobranie tego podatku, to płatnik nie uzyskał ważnego certyfikatu rezydencji od odbiorcy należności.

Przykład

Polski przedsiębiorca zawarł z zagranicznym podmiotem umowę licencyjną na korzystanie z programu komputerowego i w związku z tym wypłaca na jego rzecz należne wynagrodzenie. Czy z tego tytułu jest on zobligowany do pobrania podatku u źródła w wysokości 20 proc. wypłacanych kwot?

Obowiązek taki, zasadniczo, nie powstanie w sytuacji, gdy nabywca (polski podmiot) jest użytkownikiem końcowym, który będzie wykorzystywał program do celów własnych, bez prawa do jego modyfikacji i udostępniania go podmiotom trzecim. W takim bowiem przypadku nie dochodzi w ogóle do wypłaty należności licencyjnych. W związku z tym, na podstawie ustawy o CIT nie powstają jakiekolwiek obowiązki po stronie płatnika (por. interpretacje Dyrektora KIS z 5 października 2018 r., 0114-KDIP2-1.4010.320.2018.1.PW i z 14 maja 2018 r., 0114-KDIP2-1.4010.93.2018.1.PW). Jeśli jednak nabywca uzyska w ramach umowy prawo do udzielania sublicencji, to wówczas konieczne będzie zweryfikowanie obowiązków wypłacającego należności licencyjne w zakresie poboru podatku u źródła.

Siedem głównych zasad

1. Wysokość podatku u źródła

Podstawowa stawka podatku u źródła wynosi 20 proc. (taka też jest właściwa dla należności licencyjnych). Stawka wynosząca 10 proc. dotyczy tylko niektórych typów przychodów wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 i 4. W niektórych jednak przypadkach podatek u źródła może być pobierany według niższych stawek. Dotyczy to sytuacji, gdy UPO zawarta z państwem nierezydenta przewiduje dla danego rodzaju przychodu stosowanie niższej stawki podatku. Przy czym w takiej sytuacji wymagane jest, aby nierezydent udokumentował posiadanie miejsca zamieszkania albo siedziby dla celów podatkowych w tym państwie za pomocą certyfikatu rezydencji (przy dochowaniu należytej staranności w weryfikacji wysokości opodatkowania).

2. Przyda się certyfikat rezydencji

W zakresie wypłat na rzecz jednego podmiotu, nieprzekraczających łącznie 2 mln zł w roku podatkowym, warunkiem zwolnienia z obowiązku poboru podatku u źródła zgodnie z właściwymi przepisami lub pobrania go w niższej wysokości wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest posiadanie przez płatnika ważnego certyfikatu rezydencji kontrahenta. W szczególnych przypadkach dotyczących wypłat z tytułu usług niematerialnych, płatnik może posłużyć się kopią certyfikatu. Podmiot wypłacający należności obowiązany jest również do zachowania należytej staranności przy weryfikacji warunków pozwalających na niepobranie podatku albo zastosowanie stawki niższej niż przewidziana w ustawie o CIT. Dla oceny jej zachowania istotny jest charakter oraz skala działalności płatnika.

3. Wypłaty powyżej 2 mln zł według stawki krajowej

Od 1 stycznia 2019 r. przepisy przewidują w pewnych przypadkach obowiązek pobrania podatku u źródła, nawet gdy zachodzą przesłanki do stosowania zwolnienia, niższej stawki podatku lub wyłączenia poboru podatku na podstawie przepisów szczególnych lub umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W takim przypadku podatek należy pobrać w stawce krajowej – również wtedy gdy UPO przewiduje inną. Rygor ten obowiązuje, gdy płatnik wypłaca na rzecz tego samego podatnika należności przewyższające łącznie w roku podatkowym (obowiązującym u płatnika) kwotę 2 mln zł. Jeżeli zatem limit zostanie przekroczony, to płatnik będzie obowiązany do poboru podatku u źródła od nadwyżki ponad kwotę limitu w dniu wypłaty.

Obowiązki płatnika sprowadzają się zatem nie tylko do pozyskania certyfikatu rezydencji kontrahenta, ale również monitorowania łącznej kwoty płatności na rzecz zagranicznego podmiotu. Ze względu na to, że ww. próg ustalony został w złotych, podatnik powinien przeliczyć obce waluty na walutę polską według średniego kursu ogłoszonego przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień wypłaty.

4. Od bezwzględnego obowiązku poboru podatku można się uwolnić

a) rozporządzenie odraczające obowiązek poboru

Nie zawsze w przypadku wypłat na rzecz jednego podmiotu, przekraczających w roku podatkowym 2 mln zł, płatnik musi pobrać podatek u źródła według stawki krajowej. Po pierwsze, minister finansów wydał rozporządzenie przewidujące przesunięcie terminu wejścia w życie części z omawianych tutaj przepisów. Odracza ono do 30 czerwca 2019 r. obowiązek poboru podatku u źródła w stawkach 10 proc. lub 20 proc. dla niektórych rodzajów płatności przekraczających 2 mln zł. Warunkiem zastosowania tego odroczenia jest spełnienie wymagań do niepobrania, zwolnienia z podatku u źródła lub stosowania jego niższej stawki, co wynika z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Rozporządzenie to wyłączyło także bezterminowo z obowiązku poboru podatku od niektórych rodzajów płatności, np. wypłaty:

- na rzecz organizacji międzynarodowych, których Polska jest członkiem;

- z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego;

- z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych.

b) oświadczenie płatnika

Płatnik ma również możliwość złożenia oświadczenia o spełnieniu określonych warunków. Jeśli tak uczyni, to będzie mógł zastosować korzystne regulacje dotyczące stosowania niższej stawki, zwolnienia lub wyłączenia poboru, które są przewidziane w polskich przepisach lub w UPO również w przypadku nadwyżki ponad 2 mln zł. Oświadczenie takie powinno potwierdzać, że są spełnione warunki wymienione poniżej.

1. Płatnik posiada wszystkie dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego, które potwierdzają zasadność zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła (m.in. certyfikat rezydencji, a w niektórych przypadkach także oświadczenie o posiadaniu statusu rzeczywistego beneficjenta).

2. Po przeprowadzeniu z zachowaniem należytej staranności wymaganej weryfikacji zasadności zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku, płatnik nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania wspomnianej stawki lub zwolnienia. Oświadczenie składa się w formie elektronicznej i jest ono wiążące do końca drugiego miesiąca po tym, w którym zostało złożone. Po upływie tego okresu, jeśli płatnik dokonuje dalszych wypłat, konieczne jest złożenie kolejnego oświadczenia.

Dla sprostania wymaganiu określonemu w pkt 2, w przypadku wypłat odsetek i należności licencyjnych na rzecz nierezydenta, warto każdorazowo odbierać od niego oświadczenie o spełnieniu przesłanek do uznania go za rzeczywistego beneficjenta tych należności (zwłaszcza, gdy UPO uzależnia skutki podatkowe od posiadania takiego statusu przez odbiorcę należności). Z uwagi na nieskonkretyzowany w ustawie wymóg należytej staranności, warto również w pozostałych przypadkach podjąć się, w ten czy w inny sposób, weryfikacji statusu podmiotu otrzymującego należności od polskiego płatnika i możliwości uznania go za rzeczywistego właściciela w rozumieniu ustawy o CIT (zabezpieczając się np. poprzez odebranie ww. oświadczenia od kontrahenta). Jest to wręcz niezbędne w przypadku korzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 3 ww. ustawy. (również dla wypłat nieprzekraczających 2 mln zł).

c) opinia w sprawie stosowania zwolnienia

Jeżeli płatnik wypłacający odsetki, należności licencyjne lub dywidendy spełnia warunki wynikające z art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 ustawy o CIT (które pozwalają na zastosowanie zwolnienia w przypadku wypłat pomiędzy podmiotami powiązanymi), to może wystąpić o tzw. opinię w sprawie stosowania zwolnienia. W przypadku dysponowania takim zabezpieczeniem będzie on mógł zastosować zwolnienia wynikające z ww. przepisów ustawy o CIT. Jeżeli, mimo posiadania opinii, z informacji posiadanych przez płatnika będzie wynikać, że podatnik, którego ona dotyczy, nie spełnia warunków zwolnienia lub stan faktyczny nie odpowiada opisanemu, to płatnik nie będzie mógł zastosować zwolnień i będzie musiał pobrać podatek według stawki podstawowej (krajowej).

5. Zasady poboru podatku

Kwota podatku powinna zostać przez płatnika pobrana (potrącona) z wypłacanej należności. Oznacza to, że faktycznie wypłacana nierezydentowi kwota powinna być mniejsza o podatek u źródła. W przypadku, gdy płatnik decyduje się jednak ponieść ciężar ekonomiczny podatku u źródła, wówczas kwota wypłaty powinna zostać ubruttowiona (najlepiej, aby zostało to zrobione już w umowie). W celu ubruttowienia należność netto wynikająca z umowy powinna zostać podzielona przez ułamek stanowiący wynik różnicy między liczbą 1 i ułamkiem odpowiadającym stawce podatku u źródła (por. interpretacje Dyrektora KIS z 31 maja 2017 r., 0111-KDIB1-3.4010.26.2017. 1.PC oraz z 26 maja 2017 r., 0111-KDIB1-1.4010.10.2017. 1.BS). Od tej kwoty powinien zostać obliczony podatek u źródła odprowadzany przez płatnika do urzędu skarbowego.