Zwolnienie dłużnika z odsetek - konsekwencje w CIT

Częstym zjawiskiem we współczesnych kontaktach gospodarczych jest nieterminowe regulowanie należności przez jedną ze stron transakcji. W następstwie takiego działania, po stronie dłużnika – oprócz konieczności uregulowania zobowiązania – powstaje obowiązek zapłaty odsetek od zaległości w płatności. Zdarzają się jednak sytuacje, w których wierzyciele decydują się na zwolnienie swoich kontrahentów z konieczności ich zapłaty. Czy taka czynność wywołuje skutki podatkowe po stronie dłużnika? Zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych – tak.

Definicje w prawie cywilnym

Na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania umorzonych należności o charakterze odsetkowym, niezbędne jest odwołanie się do definicji zawartych w prawie cywilnym. To kodeks cywilny (dalej: k.c.) zawiera regulacje normujące kwestie związane z  odsetkami od nieterminowych płatności, a także zwolnieniem dłużnika z długu. Zgodnie z art. 481 § 1 k.c., jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, to wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Z kolei, przepis art. 508 k.c. pozwala wierzycielowi na zwolnienie dłużnika z długu. Na skutek zgodnego oświadczenia woli dwóch stron zobowiązania, dochodzi do jego wygaśnięcia. Warto również przybliżyć znaczenie pojęcia „zobowiązanie" na gruncie prawa cywilnego. Otóż, zgodnie z art. 353 k.c., zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Jednocześnie, zgodnie z zasadą określoną w art. 5 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, jeżeli strony transakcji handlowej, z wyłączeniem podmiotu publicznego będącego podmiotem leczniczym, przewidziały w umowie termin zapłaty dłuższy niż 30 dni, to wierzyciel może żądać odsetek ustawowych po upływie 30 dni, liczonych od dnia spełnienia swojego świadczenia i doręczenia dłużnikowi faktury lub rachunku, potwierdzających dostawę towaru lub wykonanie usługi, do dnia zapłaty, ale nie dłużej niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego. Tym samym, w przypadku kontraktów o terminie płatności dłuższym niż 30 dni, odsetki od zaległości powstają z mocy prawa. Wszelkie postanowienia stron zmierzające do wyłączenia lub ograniczenia tej zasady pozostają nieważne.

Czytaj także:

CIT: czy umorzenie długów wpływa na podatki

Dotychczasowe stanowisko fiskusa

Jeszcze nie tak dawno (por. interpretację indywidualną z  5 lutego 2018 r., 0111-KDIB2-1.4010.367.2017.1.JP) organy podatkowe uważały, że umorzenie odsetek z tytułu nieterminowej płatności jest neutralne podatkowo dla dłużnika. Na jakiej podstawie zajmowały takie stanowisko?

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art.  7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Swoje stanowisko organy opierały na kasowym momencie rozpoznawania przychodów i kosztów podatkowych w ustawie o CIT. W świetle tej ustawy – odsetki są zaliczane zarówno do przychodów, jak i do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty. Jak wielokrotnie stwierdzono, przepis art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), jest przepisem szczególnym do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Tym samym, fakt nieotrzymania przez wierzyciela naliczonych odsetek – w ocenie organów – wskazuje, że w chwili ich umorzenia, po stronie dłużnika nie powstaje przychód.

Jednocześnie, do umorzonych należności odsetkowych nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją, za przychody uważa się m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw oraz wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Jak wskazywały organy, umorzenie odsetek nie jest świadczeniem w rozumieniu tego przepisu.

Teraz skarbówka twierdzi co innego

Ostatnimi czasy fiskus zmienił zajmowane dotychczas stanowisko dotyczące umorzenia odsetek za zwłokę. Przemawiają za tym najnowsze interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. interpretację z  24  maja 2019 r., 0111-KDIB2-3.4010.97.2019.1.AD). Organ interpretacyjny wskazał, że kluczową przesłanką wystąpienia po stronie podatnika przychodu jest osiągnięcie wymiernego przysporzenia o  charakterze definitywnym. Tym samym, jeżeli w wyniku określonej czynności dochodzi do wzrostu wartości majątku podatnika lub zmniejszenia ciążących na nim zobowiązań, to po stronie podatnika powstaje przychód.

W przypadku umorzenia przez wierzyciela należności odsetkowych będących wynikiem nieterminowego uregulowania należności przez dłużnika – jak wskazuje organ – zastosowanie ma art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, przychodem jest co do zasady wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Od regulacji tej ustawa przewiduje kilka wyjątków (określonych w art. 12 ust. 4 pkt 8), ale nie dotyczą one sytuacji opisanych powyżej. Tym samym, każda umorzona wierzytelność – także ta o charakterze odsetkowym – powoduje powstanie przychodu po stronie dłużnika. Na skutek zwolnienia go z obowiązku zapłaty odsetek, środki pieniężne przeznaczone na ten cel pozostają w jego majątku. To w konsekwencji doprowadza do powstania definitywnego przysporzenia zwiększającego majątek dłużnika.

Przykład

Podmiot A zawarł ze swoim kontrahentem – podmiotem B umowę handlową, na mocy której ma dostarczyć mu towary o wartości 8200 zł. Umowa zakłada, że podmiot B ma zapłacić za zakupiony towar w terminie 14 dni od dnia otrzymania faktury VAT od podmiotu A. Jednocześnie, w umowie łączącej strony zastrzeżono, że za każdy dzień opóźnienia w zapłacie za przedmiotowy towar naliczane będą odsetki w wysokości 0,5 proc. wartości kontraktu. Zapłata odsetek następuje na podstawie otrzymanej od podmiotu A noty odsetkowej, określającej ich prawidłową kwotę.

Przyjmijmy, że podmiot B uregulował należność cztery dni po upływie wyznaczonego terminu. Odsetki umowne od nieterminowej płatności za towar wyniosą w takim przypadku 164 zł. Kwota ta została przez podmiot A wyszczególniona w przekazanej kontrahentowi nocie odsetkowej.

W wyniku przeprowadzonych negocjacji, strony podjęły decyzję o umorzeniu wskazanej kwoty odsetek. Na okoliczność tę sporządzono stosowną umowę.

Mając na uwadze aktualne stanowisko organów podatkowych, po stronie podmiotu B powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT – w wysokości umorzonego zobowiązania, tj. 164 zł.

Nowe podejście organów podatkowych do kwestii umorzonych należności odsetkowych może stanowić problem dla szerokiej grupy podatników, w szczególności tych, którzy traktują umorzony dług jako neutralny podatkowo. Warto zatem przyjrzeć się jeszcze raz dokonanym rozliczeniom w tym zakresie i mieć na uwadze stanowisko organów podatkowych.

Autor jest doradcą podatkowym w ECDP TAX Mazur i Wspólnicy sp. k.