Różne zasady rozliczania nakładów na adaptację wynajmowanego lokalu

Prawo podatkowe i bilansowe nie zawsze idą w parze. Czasem jest tak, że się rozmijają. Dobrym przykładem są nakłady na adaptację lokalu. Będą one stanowiły – zarówno podatkowo, jak i bilansowo-inwestycje w obcym środku trwałym. Ale czy będą one jednakowo rozliczane przez przepisy bilansowe, jak i podatkowe? Ustawy o podatku dochodowym nie definiują wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych. Definiują natomiast pojęcie „inwestycji" i regulują zasady ich amortyzacji.

Limity podatkowe

Inwestycja w obcym środku trwałym to – jak sama nazwa wskazuje – nakłady poniesione na obcy środek trwały, który jest wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy, np. najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Nakłady te mają na celu przystosowanie obcego środka trwałego do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Inwestycją o takim charakterze nie będą więc wydatki na remont obcego środka trwałego (czyli na odtworzenie stanu pierwotnego). Będą nią nakłady powodujące jego ulepszenie.

Ulepszenie obcego środka trwałego, czyli inwestycja w obcym środku trwałym, nastąpi wówczas, gdy suma wydatków poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację obcego środka trwałego przekroczy w danym roku podatkowym 3500 zł, a wydatki te spowodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia go do używania. Kwestie te regulują odpowiednio art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i art. 22g ust. 17 ustawy o PIT.

Bilansowo bez ograniczeń

Na potrzeby prawa bilansowego inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Są to – w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Kwestia ulepszenia zdefiniowana została w art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W myśl tego przepisu, wartość początkową stanowiącą cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego powiększają koszty jego ulepszenia. Chodzi o ulepszenie polegające na przebudowie, rozbudowie, modernizacji lub rekonstrukcji i powodujące, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji, lub innymi miarami.

Ustawodawca nie wprowadził tu limitu kwotowego. Dlatego niezależnie od wysokości poniesionych nakładów, jeżeli wzrośnie wartość użytkowa, to nastąpi ulepszenie obcego środka trwałego. Jednostki mogą jednak, w ramach dopuszczalnych ustawą uproszczeń, ustalić kwotę, do wysokości której poniesione nakłady nie będą traktowane jako ulepszenie, również na 3500 zł. Postanowienia jednostki w tej kwestii powinny być zawarte w przyjętej przez jednostkę polityce (zasadach) rachunkowości.

Ważne! Inwestycjami w obcych środkach trwałych nie są budynki czy budowle wybudowane na gruncie niebędącym własnością podatnika. Stanowią one środki trwałe podatników, którzy je wybudowali, zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i art. 22a ust. 2 pkt 2 ustawy o PIT.

Ewidencja

Nakłady ponoszone na inwestycję w obcym środku trwałym początkowo ewidencjonuje się na koncie 080 „Środki trwałe w budowie". Pod datą przyjęcia inwestycji do używania, zgromadzone na tym koncie nakłady przeksięgowywane są (na podstawie np. dowodu OT – Przyjęcie środka trwałego do używania) na konto 011 „Środki trwałe" zapisem:

– Dt konto 010 „Środki trwałe" (w analityce: Inwestycje w obcych środkach trwałych),

– Ct konto 080 „Środki trwałe w budowie".

Jednostka, która użytkuje obce środki trwałe (np. na podstawie umowy najmu) ujmuje je w swojej ewidencji pozabilansowej, np. na koncie 090 „Obce środki trwałe".

Odpisy amortyzacyjne

Inwestycje w obcych środkach trwałych wymieniane są w ustawach o podatku dochodowym jako środki trwale podlegające amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu ich używania (art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT i art. 22a ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT).

Podatnicy mają możliwość wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i–22k ustawy o PIT dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji. Wybraną metodę podatnik stosuje do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Co do zasady podatnicy mogą więc indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych. Z tym jednak zastrzeżeniem, że obecnie dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach, okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. Mogą one być amortyzowane również za pomocą stawek z wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych. Ponieważ inwestycje w obcych środkach trwałych nie figurują w ww. wykazie, to można przyjąć stawki przewidziane dla środka trwałego, którego inwestycja dotyczy.

Przykład

Amortyzacja wynajmowanej powierzchni

Podatnik zawarł umowę na podnajem lokalu o powierzchni 50 m2 na 5 lat w celu uruchomienia działalności gospodarczej. Lokal był w stanie deweloperskim, wymagał wykończenia. W umowie podatnik zobowiązał się do dokonania na własny koszt prac adaptacyjnych w celu dostosowania lokalu do prowadzenia działalności gospodarczej. W umowie istnieje również zapis, iż nie będzie w związku z poniesionymi na ten cel nakładami inwestycyjnymi żądał od wynajmującego żadnej rekompensaty.

Wartość wykonanych robót przez podatnika według posiadanych dokumentów wynosi 40 000 złotych. Jest to inwestycja w obcy środek trwały.

Podatnik ma możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z zastosowaniem indywidualnej stawki amortyzacyjnej, o której mowa w art. 22j ust. 4 pkt 1 ustawy o PIT. Przy czym – mimo 5-letniego okresu najmu – okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Według ustawy o rachunkowości ulepszenia w obcych środkach trwałych są amortyzowane na zasadach ogólnych, czyli przy ustaleniu okresu i stawki amortyzacyjnej należy uwzględnić okres ekonomicznej użyteczności tego środka trwałego (art. 32 ustawy o rachunkowości).

Ustalając roczną stawkę amortyzacji należy uwzględnić okres wykorzystywania obcego środka trwałego, czyli okres, na jaki została zawarta umowa najmu, dzierżawy lub inna o podobnym charakterze.

Ważne!

Grunt będący własnością podatnika i wybudowany na nim budynek to dwa odrębne środki trwałe. Wartość gruntu nie podlega amortyzacji, natomiast budynku tak.

Spory z fiskusem

Powstaje pytanie, co z niezamortyzowaną wartością inwestycji w sytuacji, gdy podatnik zwróci właścicielowi środek trwały wraz z poniesionymi przez siebie nakładami? Kwestia ta jest przedmiotem sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi.

Zdaniem fiskusa, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów u podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały. Nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie), lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności.

Takie stanowisko zaprezentowała np. Izba Skarbowa w Bydgoszczy (interpretacja z 7 lipca 2010 r., nr ITPB3/423-217/10/PS). Na szczęście sądy administracyjne potwierdzają stanowisko korzystne dla podatników. W uchwale z 25 czerwca br. NSA uznał, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy (sygn. II FPS 2/12).

Z kolei w wyroku z 14 września br. NSA stwierdził, że likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) uprawniającą do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty z tego tytułu, będzie takie tylko wyzbycie się tych środków (inwestycji w obcych środkach trwałych), które jest racjonalne i ekonomicznie uzasadnione z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i będzie miało związek z przychodami (sygn. II FSK 1312/11).

Przykład

Montaż linii produkcyjnej

Jednostka zakupiła linię produkcyjną, która wymaga montażu. Otrzymano fakturę na kwotę 40 000 zł netto plus 23 proc . VAT, tj. 9200 zł. Wartość brutto wyniosła, więc 49 200 zł,, a płatność nastąpi przelewem w terminie 14 dni. Jednostka zakupiła usługę montażu linii i otrzymała fakturę na kwotę 3000 netto plus 23 proc. VAT, tj. 690 zł (3690 zł brutto).

Jednostka zapłaciła za usługę przelewem. Fakturę za zakup linii zapłaciła z odsetkami za zwłokę w kwocie 200 zł. Linię produkcyjną przyjęto do użytkowania (OT).

1) F-ra: 49 200 zł kwota brutto po stronie Ct 200-2 „Rozrachunki z dostawcami"