Usługi medyczne podlegają zwolnieniu z VAT pod warunkiem, że służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. W kontekście zwolnienia istotne znaczenie ma więc cel świadczonej usługi medycznej, na co wskazuje analiza wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (wyrok z 17 września 2014 r., I SA/Po 101/14). Określenie celu wykonywanej usługi będzie szczególnie ważne w przypadku ustalania, czy zwolnienie z VAT stosuje się do badań, na których podstawie wydaje się różnego typu zaświadczenia, jak również badań z zakresu medycyny pracy.

Usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia wykonywane przez podmioty lecznicze są zwolnione z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT). Usługi te podlegają zwolnieniu również w przypadku, gdy świadczone są m.in. przez lekarza, pielęgniarkę lub psychologa (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT). Możliwość skorzystania ze zwolnienia z VAT dla usług medycznych uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia dwóch przesłanek.

1.

Pierwsza ma charakter podmiotowy – usługa w zakresie opieki medycznej powinna być wykonywana przez podmiot leczniczy bądź podmioty wyszczególnione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, czyli przykładowo lekarza, czy pielęgniarkę. W tym zakresie stosowanie zwolnienia nie budzi wątpliwości, gdyż pojęcie podmiotów leczniczych zostało zdefiniowane w ustawie z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W ustawie tej uregulowana jest także kwestia prowadzenia działalności leczniczej przez inne podmioty, np. lekarzy i pielęgniarki.

2.

Pewne problemy wiążą się natomiast z drugim warunkiem, który musi zostać spełniony, aby usługa medyczna była zwolniona z VAT – z przesłanką o charakterze przedmiotowym, w świetle której usługi w zakresie opieki medycznej mają służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zagadnieniem spełnienia tego drugiego warunku w kontekście zastosowania zwolnienia z VAT dla usługi medycznej zajmował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku z 17 września 2014 r. Rozpatrywany przez sąd stan faktyczny dotyczył wykonywania badań wstępnych kandydatów do służb mundurowych, np. straży pożarnej i policji, przez szpital posiadający status podmiotu leczniczego. Na podstawie przeprowadzonych badań szpital wydawał zaświadczenia o istnieniu lub braku przeciwwskazań do wykonywania określonych czynności. Uzyskanie takiego zaświadczenia jest warunkiem przyjęcia do określonej służby mundurowej. W wydanym wyroku WSA w Poznaniu uznał, że świadczenia polegające na wykonywaniu badań wstępnych kandydatów do służb mundurowych nie są usługami medycznymi służącymi profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w związku z czym nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia z VAT. W tym miejscu warto prześledzić tok rozumowania sądu, który doprowadził do takiego właśnie rozstrzygnięcia.

Tok rozumowania wyznaczony przez TSUE

W pierwszej kolejności WSA w Poznaniu podkreślił, że zwolnieniu z VAT podlegają wyłącznie usługi medyczne świadczone w określonym celu, jakim jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia. Na kluczowe znaczenie celu wykonywanej usługi medycznej w kontekście zwolnienia świadczenia z VAT wskazuje również TSUE, do którego orzeczeń odwołał się sąd w Poznaniu. WSA zwrócił m.in. uwagę na wyrok TSUE z 20 listopada 2003 r. (C-307/01), w którym określono, że zwolnieniu podlegają te usługi medyczne, które podjęte są w celu ochrony zdrowia ludzkiego. Chodzi tu więc o działania służące zdiagnozowaniu, terapii, wyleczeniu chorób, a także zabiegi profilaktyczne. Jeżeli natomiast usługi medyczne wykonywane są w innym celu niż ochrona zdrowia, np. po to, aby wydać zaświadczenie o stanie zdrowia osoby ubiegającej się o uzyskanie uprawnień rentowych, to zwolnienie z podatku nie znajdzie zastosowania. Warto podkreślić, że orzecznictwo TSUE dotyczące zwolnienia z VAT usług medycznych jest bogate. W zakresie rozważanego przez sąd w Poznaniu problemu przydatne wydaje się również, choć niewskazane w wydanym przez WSA wyroku, orzeczenie TSUE z 21 marca 2013 r. (C- 91/12), w którym Trybunał wprost określił, że dla ustalenia, czy świadczenia medyczne podlegają zwolnieniu z podatku, decydujące znaczenie ma ich cel. Jednocześnie trzeba mieć na uwadze, że na gruncie prawa podatkowego obowiązuje zasada ścisłej wykładni zwolnień. Reguła ta została wywiedziona przez TSUE m.in. w wyroku z 20 czerwca 2010 r. (C-262/08).

Autopromocja
PRENUMERATA 2022

Znacznie więcej o biznesie, finansach oraz prawie

Zaprenumeruj

Związek jest, ale pośredni

Odnosząc powyższe uwagi do analizowanego przez WSA stanu faktycznego dotyczącego wykonywania badań wstępnych kandydatów do służb mundurowych, sąd uznał, że realizowane przez szpital świadczenia nie mają zasadniczo na celu ochrony zdrowia ludzkiego i nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia. Głównym celem wykonywanych przez szpital usług jest bowiem wydanie zaświadczenia, którego uzyskanie jest warunkiem przyjęcia do określonej służby mundurowej. Oczywiście realizowane przez szpital usługi pośrednio służą ochronie zdrowia osób kandydujących do służb mundurowych. Jednak przede wszystkim szpital wykonuje badania w celu wydania stosownego zaświadczenia. W konsekwencji, mając na uwadze zasadę ścisłej interpretacji zwolnień podatkowych, WSA w Poznaniu uznał, że realizowane przez szpital świadczenia nie są zwolnione z VAT, gdyż nie służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia.

Ścisła interpretacja

Głównym wnioskiem płynącym z omówionego wyroku sądu w Poznaniu jest to, że dla zastosowania zwolnienia dla usług medycznych decydujące znaczenie ma cel wykonywanych świadczeń. Aby usługa medyczna podlegała zwolnieniu z VAT powinna być wykonywana w celu ochrony zdrowia ludzkiego, czyli ma służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu czy poprawie zdrowia. Związek świadczeń realizowanych przez podmiot leczniczy z ochroną zdrowia nie może być pośredni i drugorzędny. Przyjęcie odmiennego rozwiązania skutkowałoby tym, że każda usługa medyczna byłaby zwolniona z VAT, co stałoby w sprzeczności z regułą ścisłej interpretacji zwolnień podatkowych. Warto podkreślić, że sformułowane przez WSA w Poznaniu tezy są zgodne z poglądami prezentowanymi przez TSUE i w mojej ocenie zasługują na aprobatę.

W szerszym kontekście

W omówionym wyroku WSA zajmował się kwestią możliwości zastosowania zwolnienia z VAT dla wykonywanych przez szpital badań wstępnych kandydatów do służb mundurowych. Warto rozważyć, czy przedstawione przez sąd w Poznaniu wnioski można odnieść np. do badań wstępnych, okresowych i kontrolnych z zakresu prawa pracy, które są powszechnie oferowane przez podmioty lecznicze. Obowiązek przeprowadzenia badań wstępnych, okresowych i kontrolnych w odniesieniu do pracowników wynika wprost z kodeksu pracy (art. 229 kodeksu pracy). W tym zakresie istotne znaczenie mają także regulacje ustawy z 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy. Zgodnie z jej art. 1 ust. 1 w celu ochrony zdrowia pracujących przed wpływem niekorzystnych warunków środowiska pracy i sposobem jej wykonywania oraz sprawowania profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracującymi, w tym kontroli zdrowia pracujących, tworzy się służbę medycyny pracy. Celem medycyny pracy, a więc przeprowadzania badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, jest ochrona zdrowia pracowników. Zatem w przypadku badań wstępnych, okresowych i kontrolnych, odmiennie, niż ma to miejsce w odniesieniu do badań wstępnych kandydatów do służb mundurowych, jest spełniona przesłanka przedmiotowa umożliwiająca zastosowanie zwolnienia z VAT. Przedstawiony pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z 18 lipca 2014 r. (IPPP3/443-512/14-2/MKw). Reasumując, ustalenie, czy dana usługa medyczna jest zwolniona z VAT, wymaga przeprowadzenia odrębnej analizy w każdym poszczególnym przypadku. W tym zakresie zasadnicze znaczenie ma cel wykonywanego świadczenia.

Autorka jest konsultantką podatkową w ECDDP sp. z o.o.

WNIOSEK

Jeżeli usługa służy ochronie zdrowia, jak ma to miejsce w odniesieniu do np. badań wstępnych, okresowych i kontrolnych pracowników, to jest zwolniona z VAT. Jeżeli jednak celem badania jest przede wszystkim wydanie zaświadczenia, którego uzyskanie jest warunkiem przyjęcia do służby mundurowej czy uzyskania renty, to usługa nie służy w pierwszej kolejności ochronie zdrowia, ale sporządzeniu wymaganego dokumentu. Nie będzie więc korzystać ze zwolnienia.