Duża cześć umów na realizację inwestycji budowlanych w systemie „projektuj i buduj", nakłada na wykonawców obowiązek uzyskania wynikających z przepisów: pozwoleń, zezwoleń, postanowień, orzeczeń i decyzji, niezbędnych do właściwego zaprojektowania, wybudowania oraz przekazania do użytkowania przedmiotu inwestycji. Bardzo często umowy te nakładają na wykonawców obowiązek poniesienia wszelkich wydatków z tym związanych, w tym opłat i odszkodowań wynikających z decyzji administracyjnych oraz wynagrodzeń wynikających wyroków sądowych, ustalając ryczałtowe wynagrodzenie za realizację całości inwestycji. Kwalifikacja takich wydatków jako kosztu uzyskania przychodu wykonawcy budzi liczne wątpliwości.
W składanych dotychczas wnioskach o interpretacje indywidualne wykonawcy wykazywali, że wydatki te spełniają wszelkie przesłanki uznania ich za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT.) Z drugiej strony, organy podatkowe prezentują odmienne stanowisko i uznają, że opłaty i odszkodowania wynikające z decyzji administracyjnych i wyroków sądowych uzyskanych w imieniu inwestora nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wykonawców. W szczególności, w ich ocenie, w tym przypadku nie jest spełniona tzw. przesłanka celowości kosztu, tj. nie istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania (interpretacje dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 stycznia 2016 r., ITPB3/4510-589/15/PS i dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2017 r., 0115-KDIT2-3.4010.48.2017. 1.KP).
NSA potwierdza stanowisko fiskusa
Niekorzystne dla wykonawców stanowisko organów podatkowych potwierdził także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2017 r. (II FSK 3661/16). Wyrok został wydany w wyniku zaskarżenia przez spółkę z branży elektroenergetycznej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który 29 czerwca 2016 r. oddalił skargę na interpretację indywidualną dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 stycznia 2016 r. (ITPB3/4510-589/15/PS).
W przedmiotowej sprawie wnioskodawca wskazał, że działając jako wykonawca zajmuje się budową linii i stacji elektroenergetycznych i w ramach tej działalności zawarł z inwestorem kompleksową umowę na budowę linii energetycznej. Wnioskodawca uzyskuje w imieniu i na rzecz inwestora ostateczne decyzje administracyjne, w tym decyzje na wyłączenie gruntów z produkcji rolnej lub leśnej, na umieszczenie urządzeń w pasie drogowym, w torze wodnym i na terenach kolejowych, a także decyzje wydane na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami dotyczące ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości. Uzyskuje także wyroki sądowe, w wyniku których zostaje ustanowiona służebność przesyłu. Jednocześnie umowa nakładała na wnioskodawcę obowiązek poniesienia określonych wydatków z tym związanych, w tym m.in. jednorazowych opłat i odszkodowań oraz opłat rocznych do dnia odbioru końcowego przedmiotu umowy przez inwestora.
Nie ma związku przyczynowego
NSA uznał za trafne stanowisko WSA oraz ministra finansów, zgodnie z którym wydatki, jakie poniosła skarżąca w imieniu inwestora w związku z budową linii energetycznej, pozostają w związku wyłącznie z przychodami inwestora. NSA stwierdził, że pomimo zawartej umowy nakładającej na wykonawcę obowiązek poniesienia wydatku i ustalającej jego wynagrodzenie z tego tytułu, nie został spełniony podstawowy warunek, aby wydatek ten mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, tj. nie wystąpił związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem. Jednocześnie NSA stanął na stanowisku, że należy wykluczyć możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów „cudzych" wydatków poniesionych niejako „w sensie ekonomicznym", w oparciu o charakter i zakres podjętych działań biznesowych i zawartą umowę.