Na podstawie ustawy z 22 listopada 2018 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług zostały wdrożone nowe regulacje dotyczące rozliczeń zakupu towarów i usług przy wykorzystaniu bonów. Przepisy te są implementacją dyrektywy 2016/1065 oraz dyrektywy 2017/2455, których celem jest ujednolicenie przepisów z zakresu VAT, mających zastosowanie do bonów na towary lub usługi w państwach członkowskich. Celem tych zmian jest zapobieganie ewentualnym problemom związanym z zakłóceniami konkurencji oraz z rozliczaniem transakcji transgranicznych. Przy czym, nowe regulacje dotyczą tylko bonów wyemitowanych od 1 stycznia 2019 r.

Czytaj także: Nowe prawo 2019: zasady VAT od bonów i voucherów będą uregulowane

Nowe definicje

W związku z tym, do ustawy o VAT dodano definicję bonu, emisji i transferu bonu, wskazując szczegółowe zasady rozliczeń transakcji z wykorzystaniem ww. instrumentów. Zgodnie z art. 2 pkt 41 ustawy o VAT bon powinien być rozumiany jako instrument, z którym wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług. Pełni on zatem funkcję podobną do zapłaty (częściowej lub całkowitej) za nabyte świadczenia. Istotne jest również to, by w bonie lub w powiązanej dokumentacji dotyczącej warunków jego wykorzystania (np. w regulaminie) zostały wskazane dane dotyczące towarów, które mają zostać dostarczone lub usług, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców / usługodawców.

Dwa rodzaje

Jednocześnie w ustawie o VAT rozróżniono bony jednego przeznaczenia (SPV) i bony różnego przeznaczenia (MPV). Podstawą do uznania bonu za SPV jest posiadanie w momencie jego emisji informacji o miejscu dostawy lub świadczenia usług, których on dotyczy, oraz o kwocie należnego VAT (podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze – gdy transakcja będzie opodatkowana w innym państwie). Przy czym, przez emisję bonu rozumie się jego pierwsze wprowadzenie do obrotu (art. 2 pkt 42), tj. przekazanie pierwszemu użytkownikowi.

Przykład

Podatnik sprzedaje karty podarunkowe umożliwiające zrealizowanie zakupów w sieci sklepów odzieżowych prowadzonych przez ten podmiot. Ponieważ w sklepach sprzedawane są tylko towary ze stawką 23 proc., a towary są wysyłane tylko do miejsc na terytorium Polski, możliwe jest ustalenie kwoty VAT i miejsca opodatkowania w chwili emisji tych kart. Karty podarunkowe są zatem bonami jednego przeznaczenia.

W przypadku gdy ww. kryteria nie są spełnione (brak jest którejkolwiek ze wskazanych informacji na moment emisji), voucher czy karta podarunkowa powinny zostać uznane za bon różnego przeznaczenia (MPV).

Przykład

Podatnik (właściciel hotelu) oferuje klientom do sprzedaży vouchery o nominale 300 i 500 zł do wykorzystania na wszystkie świadczenia oferowane w tym hotelu, w tym na noclegi, posiłki w restauracji i skorzystanie ze strefy SPA mieszczącej się w tym hotelu (opodatkowane różnymi stawkami VAT). W chwili emisji nie jest więc możliwe określenie, z jakich dokładnie świadczeń skorzysta posiadacz vouchera oraz nie jest znana kwota VAT. Voucher taki jest więc bonem różnego przeznaczenia (MPV).

Najistotniejsze różnice związane z rozliczeniem podatkowym transakcji z wykorzystaniem bonów jednego i różnego przeznaczenia (przy założeniu, że transfer bonów następuje odpłatnie) przedstawia tabela.

Przykład (SPV)

Podatnik prowadzi salon usług kosmetycznych. W celu zwiększenia wartości obrotów zorganizował promocję, w ramach której dziesięć pierwszych osób może nabyć bon na zabieg odmładzający na twarz w promocyjnej cenie 50 zł.

W chwili emisji bonów znana jest wartość zabiegu i jego konkretny rodzaj (możliwe jest więc ustalenie kwoty VAT), jak również miejsce opodatkowania. Bon na ww. usługę kosmetyczną może być uznany za bon jednego przeznaczenia (SPV). Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą sprzedaży (transferu) tych bonów przez ww. podatnika. Podstawą opodatkowania będzie 40,65 zł (50zł pomniejszone o 23 proc. VAT).

Przykład (MPV)

Konsument nabył za 300 zł voucher do wykorzystania na noclegi w międzynarodowej sieci hoteli. Voucher ten należy zakwalifikować jako bon różnego przeznaczenia z uwagi na brak pewności co do miejsca i wysokości opodatkowania. Samo przekazanie vouchera konsumentowi nie jest opodatkowane VAT. Obowiązek podatkowy powstaje dopiero z chwilą wykonania konkretnej usługi hotelowej. Jeśli natomiast chodzi o podstawę opodatkowania, to należy określić szczególne przypadki:

a) Konsument wykupił dwa noclegi w hotelu w Polsce (łączna wartość 300 zł) i „zapłacił" za nie voucherem. Podstawą opodatkowania jest kwota 277,78 zł (300 zł pomniejszone o 8 proc. VAT).

b) Jeśli wartość tych noclegów byłaby równa 400 zł, to wówczas za podstawę opodatkowania należałoby przyjąć kwotę 370,37 zł (400 zł pomniejszone o 8 proc. VAT). Bon był na 300 zł, więc klient dopłacił 100 zł z własnej kieszeni.

c) Załóżmy, że konsument wykupił jeden nocleg w tym hotelu (wartość 150 zł) w zamian za voucher. Podstawa opodatkowania ww. usługi hotelowej wyniesie 138,89 zł (150 zł pomniejszone o 8 proc. VAT).

Dotychczasowa praktyka

W polskiej ustawie o VAT brakowało do tej pory przepisów, które systematyzowałyby zasady rozliczeń transakcji z wykorzystaniem bonów. Kwestie te rozstrzygane były na gruncie praktyki podatkowej (w tym w interpretacjach indywidualnych i w wyrokach sądów administracyjnych). Samo tylko wydanie bonu czy karty podarunkowej nie było uznawane za dostawę towarów lub wykonanie usługi. Jedynie w szczególnych przypadkach stwierdzano, że przekazanie płatności przy nabyciu bonu lub karty należało uznać za wpłatę zaliczki w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT – gdy taki bon czy karta uprawniały do zakupu ściśle określonej usługi bądź towaru. Podkreślano przy tym, że przedmiot świadczenia powinien być określony co do rodzaju w sposób jednoznaczny, z podaniem cech identyfikujących rodzaj towaru lub usługi. Skonkretyzowane powinny być również zasady opodatkowania przyszłej transakcji co do miejsca świadczenia i stawki VAT (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27 kwietnia 2016 r., ILPP3/4512-1-54/16-2/JO). Z kolei w interpretacji z 17 lipca 2018 r. (0114-KDIP1-2.4012.247. 2018.1.JŻ) Dyrektor KIS stwierdził dodatkowo, że gdy bon uprawnia do nabycia świadczeń generujących obowiązek podatkowy w różnych momentach, to zapłata za ten bon nie jest zaliczką podlegającą opodatkowaniu.

podstawa prawna: art. 2 pkt 41-45, art. 8a, art. 8b, art. 19a i art. 29a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2018 r. poz. 2174 ze zm.)

Zdaniem autora

Krzysztof Wiśniewski, doradca podatkowy, dyrektor departamentu w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej

Zmiany wpływają na inne obszary działalności firm

Jakkolwiek zmiana wprowadzona do ustawy podatkowej wynika z wcześniejszych regulacji unijnych w tym zakresie, ustawodawca nie pozostawił podatnikom zbyt wiele czasu na dostosowanie się do obsługi nowych transakcji. Trzeba tu wskazać przede wszystkim na brak „aktualizacji" zasad ewidencjonowania tych zdarzeń na kasach czy w systemach fiskalnych. W zdecydowanej liczbie przypadków faktyczna realizacja SPV będzie bowiem następowała w tradycyjnych punktach sprzedaży (patrz przykład z kosmetyczką), natomiast podatnicy prowadzący takie punkty zostawieni zostali sami sobie.

Wprowadzając zmiany w ustawie o VAT ustawodawca nie wziął pod uwagę obowiązków jakie są nałożone na sprzedawcę detalicznego w związku z realizacją sprzedaży na rzecz osób fizycznych. Chodzi w szczególności o konieczność wydania konsumentowi dowodu sprzedaży, w związku z którym będzie on miał możliwość dochodzenia np. roszczeń reklamacyjnych. Sama zaś realizacja bonu SPV nie spowoduje fiskalizacji obrotu w punkcie sprzedaży detalicznej, ponieważ obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał na wcześniejszym etapie i u innego podatnika.

Innym obszarem nieuwzględnionym w zmienionych regulacjach jest ewidencja obrotu magazynowego i jego odniesienie (prezentacja) w plikach JPK oraz w ewidencji księgowej. W modelowym ujęciu system rozliczenia magazynu jest połączony z systemem sprzedaży w związku z koniecznością rozliczenia z automatu rozchodu towarów z magazynu w momencie sprzedaży. System sprzedaży natomiast połączony jest najczęściej z systemem fiskalnym, a ten z drukarkami fiskalnymi. Wprowadzenie bonów SPV wymusza konieczność wprowadzenia kardynalnych zmian w tym sposobie procedowania, jako że fiskalizacji w tym procesie nie powinno być.

Przedsiębiorcy zostali zatem zobowiązani do przebudowania sposobu obsługi procesu sprzedaży. Jednocześnie muszą zachować obowiązki prawne związane z obsługą konsumentów oraz rzetelnym prowadzeniem ewidencji magazynowej. W przepisach niestety brak w tym zakresie regulacji.

Zdaniem autorki

Ewelina Jankowska, starszy konsultant w Departamencie Doradztwa Podatkowego i Prawnego w Mariański Group Kancelarii Prawno-Podatkowej

Wątpliwości dotyczą nieodpłatnego przekazania

W aktualnym stanie prawnym zapłata przy przekazaniu bonu jednego przeznaczenia jest uiszczana za wykonaną już czynność podlegającą opodatkowaniu (transfer SPV został zrównany w skutkach z dostawą towarów lub świadczeniem usługi). Zdaje się, że kwalifikacja bonu jako SPV nie wymaga ścisłej konkretyzacji towaru /usługi, którego dotyczy bon. Bon SPV może uprawniać do zakupu różnych towarów i usług, jeśli są opodatkowane tą samą stawką VAT w tym samym państwie. Pozwala to na ustalenie obowiązku podatkowego już w chwili emisji/przekazania bonu SPV w stosunku do całej należnej zapłaty, nawet jeśli bon uprawnia do nabycia zakupu świadczeń, dla których przewidziano z reguły różne momenty rozliczeń podatkowych (np. do zakupu usług telekomunikacyjnych i elektronicznych).

W przypadku bonów różnego przeznaczenia zdarzeniem istotnym z punktu widzenia ustawy o VAT jest natomiast realizacja tego bonu – zakup konkretnego towaru /usługi. Wcześniejszy transfer MPV jest bowiem neutralny podatkowo.

O ile reguły te nie powinny budzić znaczących wątpliwości w zakresie odpłatnych transferów bonów SPV i MPV, o tyle nie jest do końca jasne, jak traktować nieodpłatne przekazania voucherów, kart podarunkowych itp. Co prawda w uzasadnieniu do projektu zmian dotyczących bonów wskazano, że skutki takich nieodpłatnych transferów powinny być oceniane przez pryzmat regulacji art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Niemniej, te zdawkowe wyjaśnienia mogą nie rozwiać wszystkich wątpliwości podatników, które pojawią się w praktyce.