Nowe prawo 2019: zasady VAT od bonów i voucherów będą uregulowane

Różnego rodzaju bony czy vouchery, m.in. zakupowe czy podarunkowe, stały się powszechne i bardzo popularne w obrocie gospodarczym. Mówiąc najprościej: bon to dokument, który uprawnia posiadacza do bezgotówkowego nabycia określonych towarów w oznaczonym terminie. Oferuje je wiele firm, zarówno odpłatnie, jak i za darmo, a ich opodatkowanie wywołuje wiele komplikacji i sporów z fiskusem, zwłaszcza jeśli chodzi o VAT. Ma się to zmienić od 1 stycznia 2019 r. kiedy do ustawy o VAT zostanie wprowadzony osobny pakiet przepisów regulujących opodatkowanie bonów.

Zmiany w UE i w Polsce

Nowelizacja ustawy o VAT w zakresie bonów to konsekwencja uregulowania ich opodatkowania w prawie unijnym. Krajowe przepisy są implementacją dyrektywy Rady (UE) 2016/1065 z 27 czerwca 2016 r. zmieniającej dyrektywę 112 w odniesieniu do bonów na towary lub usługi oraz dyrektywy Rady (UE) 2017/2455 z 5 grudnia 2017 r. wprowadzającej zmiany niektórych obowiązków wynikających z podatku od wartości dodanej w przypadku świadczenia usług i sprzedaży towarów na odległość.

Autorzy projektu wskazują, że konsekwencją obecnego braku regulacji na szczeblu unijnym oraz nielicznego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE jest to, że państwa członkowskie stosują niejednolite zasady opodatkowania bonów na towary lub usługi. W uzasadnieniu projektu wskazano, że przykładowo w niektórych państwach członkowskich bony (vouchery) są traktowane jako zaliczka, jeżeli mogą być powiązane z konkretną czynnością podlegającą VAT (np. Dania, Finlandia, Niemcy, Chorwacja). Ale już we Włoszech, w Hiszpanii, na Malcie czy w Austrii nie istnieją szczególne rozwiązania w tym zakresie i każdy przypadek jest rozpatrywany indywidualnie. W Polsce co do zasady opodatkowaniu VAT podlega dostawa towarów lub świadczenie usług w zamian za bon.

Dyrektywa, a co za tym idzie jej implementacja do porządku krajowego, ma uprościć i ujednolicić przepisy o VAT w zakresie bonów na towary lub usługi.

Nowe definicje

Podstawowa zmiana jaka zacznie obowiązywać w ustawie o VAT w zakresie bonów to poszerzenie ustawowego słowniczka. Ustawodawca wprowadza bowiem definicje bonu oraz bonu jednego i różnego przeznaczenia. Zgodnie z ustawą o VAT bon to instrument, z którym wiąże się obowiązek przyjęcia go jako wynagrodzenia lub jego części w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług. A chodzi o przypadki gdy towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, czy też tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w samym instrumencie lub określone w powiązanej dokumentacji, w tym w warunkach wykorzystania tego instrumentu.

Wprowadzenie definicji bonu jest podyktowane m.in. zamiarem odróżnienia bonów od instrumentów płatniczych, które służą tylko i wyłącznie do realizacji płatności. Opodatkowanie VAT bonów jako specyficznego środka płatniczego i instrumentów płatniczych jest bowiem różne. Problemem, na co wskazują też autorzy zmian, który będzie się pojawiał w praktyce jest to, że bony nabierają coraz więcej cech charakteryzujących instrumenty płatnicze. Będzie to wymuszać konieczność indywidualnej weryfikacji pod kątem sprawdzenia czy spełniona będzie definicja bonu.

Z definicji bonu, która od przyszłego roku zacznie obowiązywać w ustawie o VAT wynika, że głównym kryterium tego testu będzie skala i ilość. Jeśli liczba płatności, przy których można skorzystać z takiego instrumentu, będzie dotyczyć ograniczonej liczby oznaczonych co do nazwy towarów czy usług, to wówczas taki instrument będzie miał charakter bonu. To samo dotyczy przypadków gdy tożsamość potencjalnych oferentów dostaw towarów lub usług jest znana z góry. W definicji bonu nie będą się natomiast mieścić takie instrumenty, za pomocą których można zapłacić co do zasady za wszystkie towary lub usługi od każdego dostawcy np. karta kredytowa wydana przez dom handlowy.

Z definicji bonu wynika, że chodzi wyłącznie o takie „nośniki", które można wymienić na towary lub usługi. Nie spełnia jej więc dokument uprawniający wprawdzie do zniżki przy zakupie takich towarów lub usług, ale nie do ich otrzymania. Bonem nie będą więc kupony zniżkowe czy rabatowe czy karta rabatowa, która przy określonej kwocie i przez określony czas daje prawo do zniżki od ceny zakupu określonych towarów lub usług. W takim przypadku nie chodzi o część świadczenia wzajemnego, ale jedynie o prawo do wykonania go w niższej kwocie.

Ważne rozróżnienie

Kolejnym pojęciem zdefiniowanym w ustawie będzie emisja bonu, czyli pierwsze wprowadzenie go do obrotu. Warto podkreślić, że nie obejmuje ono samego wytworzenia bonów, czyli czynności technicznej. Dlatego emisją bonów nie będzie ich drukowanie przez drukarnię na zlecenie emitenta ani przekazanie tak wydrukowanych bonów emitentowi. Istota emisji bonów wiąże się z ich przekazaniem.

Jedna z najważniejszych regulacji wprowadzanych do ustawy o VAT w zakresie bonów to określenie czym jest bon jednego przeznaczenia –tzw. SPV (ang. single-purpose voucher) i bon różnego przeznaczenia – tzw. MPV (ang. multi-purpose voucher). To rozróżnienie będzie miało bardzo istotne znaczenie w praktyce, bo zależy od niego sposób opodatkowania i rozliczenia VAT.

Bonem jednego przeznaczenia będzie taki bon, w przypadku którego miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których dotyczy, oraz kwota należnego podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze z tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w chwili jego emisji. Wszystkie inne będą bonami różnego przeznaczenia.

Z uzasadnienia projektu wynika, że bonem jednego przeznaczenia będzie taki bon, który uprawnia konsumenta do „otrzymania" określonej usługi np. fryzjerskiej w konkretnym państwie członkowskim. Ale gdy międzynarodowa sieć fryzjerska promuje swoje usługi poprzez wydawanie bonów na usługi fryzjerskie, które można zrealizować w salonie znajdującym się w jednym z kilku państw członkowskich, w których sieć prowadzi swoją działalność, nie będzie to już bon jednego przeznaczenia. W tym przypadku w chwili emisji nie jest spełniona definicja bonu SPV. Nieznane jest miejsce świadczenia, bo nie wiadomo w jakim kraju usługa zostanie wykonana. A to powoduje, że w chwili emisji nie można określić kwoty podatku należnego.

Warto podkreślić, że krajowy ustawodawca posługuje się nie tylko pojęciem VAT, ale podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Oznacza to, że bonem SPV będzie również taki bon, w przypadku którego znana jest kwota podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. A to wskazuje na to, że bon, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce, może podlegać opodatkowaniu w innym państwie członkowskim lub w kraju trzecim.

Z definicji bonu MPV wynika, że będzie nim każdy inny bon, który nie spełnienia choćby jednego z warunków charakteryzujących bon SPV.

Ostatnia definicja określa co kryje się pod pojęciem „transfer bonu". Będzie to emisja bonu oraz każde przekazanie go po jego emisji. W uzasadnieniu do projektu ustawy zauważono, że przepisy unijne nie definiują wprost tego pojęcia. Podkreśla się, że w przypadku bonów SPV, w związku z którymi VAT pobierany jest od każdego transferu, także emisja bonu jednego przeznaczenia będzie musiała zostać uznana za transfer bonu podlegający opodatkowaniu.

Podstawowe zasady

Zasady dotyczące opodatkowania transferu bonów SPV i MPV zostały uregulowane w nowym rozdziale 2a dodanym do działu II ustawy o VAT.

W świetle nowych regulacji transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu będzie dostawą towarów lub świadczeniem usług, których bon dotyczy. Z uzasadnienia projektu wynika, że zasada ta będzie miała zastosowanie do emisji bonu oraz każdego przekazania tego bonu po jego emisji, z wyłączeniem przekazania bonu do realizacji. W konsekwencji, emitent bonu jednego przeznaczenia będzie miał obowiązek odprowadzenia VAT od pierwszego wprowadzenia go do obrotu, tak jakby towary nim objęte zostały dostarczone, a usługi wykonane.

To samo dotyczy dystrybutorów, którzy w imieniu własnym i na rachunek własny sprzedają (odsprzedają) bony jednego przeznaczenia. Będą oni zobowiązani do odprowadzenia VAT od sprzedaży tych bonów, tak jakby otrzymane przez nich wynagrodzenie za te bony było wynagrodzeniem za towary lub usługi objęte bonem.

Autorzy projektu podkreślają, że transfer bonu SPV będzie co do zasady związany ze sprzedażą bonu. W przypadku jego nieodpłatnego transferu będzie dochodzić do nieodpłatnej dostawy towarów lub nieodpłatnego świadczenia usług, ze skutkami w VAT tak jak przy czynnościach nieodpłatnych.

Z nowelizacji wynika, że faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub jego część nie będzie mogło być uznane za niezależną transakcją w części, w której wynagrodzenie stanowił bon. Inaczej mówiąc, takie przypadki nie będą uznawane za autonomiczną czynność. Chodzi o to, żeby przy faktycznym skorzystaniu z bonu konsument nie płacił VAT ponownie.

Autorzy projektu zastrzegają jednak, że możliwa jest sytuacja, gdy wynagrodzenie za dostawy towarów / świadczenie usług będzie wyższe niż wartość bonu i pozostałą kwotę konsument zapłaci w formie pieniężnej lub innej na rzecz faktycznego sprzedawcy. W takim przypadku kwota nadwyżki, która nie została pokryta bonem, będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Jeżeli transferu bonu SPV będzie dokonywał podatnik działający w imieniu innego podatnika, to zgodnie z ustawą o VAT taki transfer będzie dostawą towarów lub świadczeniem usług, których ten bon dotyczy, dokonaną przez podatnika, w imieniu którego działa podatnik. Dotyczy to sytuacji, w której dystrybutor sprzedaje bon jednego przeznaczenia w imieniu i na rachunek osoby trzeciej, np. emitenta. W ustawie o VAT uregulowano też sytuację, w której faktyczny dostawca towarów lub usługodawca nie wyemitował bonu jednego przeznaczenia.