CIT: Na niższej stawce amortyzacji można zyskać

W przypadku sprzedaży niezamortyzowanego środka trwałego sfinansowanego dotacją – do kosztów zalicza się jego nieumorzoną wartość początkową, w tym również w części sfinansowanej dotacją, która dla podatnika CIT stanowiła przychód zwolniony od podatku. Korzyści z tego rodzaju transakcji będą tym wyższe, im niższą stawkę amortyzacji przyjmie podatnik. Możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych całej nieumorzonej wartości początkowej wydaje się nie budzić wątpliwości w przypadku podatników CIT. Jednak niektóre ograny podatkowe odmiennie traktują w tym względzie podatników PIT.

Dotacja podlega zwolnieniu

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT przychodem są m.in. otrzymane pieniądze. Jednak na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy zwolnione od podatku są:

– otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a–16m. A zatem dla podatników CIT otrzymana dotacja na zakup środka trwałego stanowi przychód, lecz jest to przychód zwolniony od podatku.

W przypadku środka trwałego, którego zakup sfinansowany był w części dotacją, odpisy amortyzacyjne nie są kosztami uzyskania przychodu w tej części, jaka została zwrócona otrzymaną dotacją. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a–16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Przykład

Kosztem nie jest cały odpis

Spółka z o.o. zakupiła środek trwały o wartości początkowej ustalonej według ceny nabycia w kwocie 100 000 zł. Zakup ten częściowo był sfinansowany dotacją w kwocie 40 000 zł. Liniowa stawka amortyzacji dla tego środka trwałego wynosi 20 proc. i taka została przyjęta przez spółkę. Roczny odpis amortyzacyjny wynosi więc:

100 000 zł x 20 proc.= 20 000 zł.

Z tego kwota 8 000 zł nie będzie kosztem uzyskania przychodu. Wynika to z wyliczenia:

20 000 zł x (40 000 zł / 100 000 zł)= 8000 zł.

Do kosztów uzyskania przychodu spółka będzie mogła być zaliczyć tylko kwotę 20 000 zł – 8000 zł = 12 000 zł.

W przypadku sprzedaży środka trwałego kosztem uzyskania przychodu będzie część nieumorzona jego wartości początkowej. Do tego kosztu zaliczana jest również ta część niezamortyzowanej wartości, która odpowiada przypadającej na nią dotacji. Jest to ta część odpisów, które  nie mogłyby być zaliczone do kosztów podatkowych, gdyby środek trwały nie został sprzedany i jego amortyzacja byłaby kontynuowana.

Wydatki na nabycie środków trwałych nie są kosztami uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT). Wydatki te, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia.

Od wprowadzenia do ewidencji

Zgodnie zaś z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór.

Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpi- sy, których, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. A zatem do kosztów z tytułu sprzedaży środka trwałego nie należy zaliczać wszystkich dokonanych już odpisów amortyzacyjnych, w tym również tych, które nie stanowiły kosztów uzyskania. W konsekwencji kosztem sprzedaży środka trwałego będzie część nieumorzona jego wartości początkowej. Zaliczane są do niej także te części niedokonanych jeszcze odpisów, które nie stanowiłyby kosztów, gdyby amortyzacja była kontynuowana. Tak wynika m.in. z interpretacji Izby Skarbowej w Poznaniu z 17 grudnia 2012 r. (ILPB3/423-376/12-2/EK). Według niej „kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży środka trwałego sfinansowanego częściowo z dotacji będzie wartość, która odpowiada wydatkom poniesionym na jego wytworzenie (niezależnie od źródła ich finansowania), tj. wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych, pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych bez względu na to, czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów."

Przykład

PROCENT Z WYKAZU

Załóżmy, że spółka z o.o. (z pierwszego przykładu) po trzech latach amortyzacji sprzedała środek trwały o wartości początkowej ustalonej według ceny nabycia w kwocie 100 000 zł. Zakup ten sfinansowany był dotacją w kwocie 40 000 zł. Liniowa stawka amortyzacji dla tego środka trwałego wynosi 20 proc. W ciągu trzech lat amortyzacji spółka dokonała więc odpisów amortyzacyjnych na kwotę 60 000 zł, z czego tylko 36 000 zł mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Kwota 24 000 zł to koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Spółka sprzedała środek trwały za kwotę 50 000 zł. Tę kwotę zaliczy do przychodów. Natomiast kosztem uzyskania przychodu będzie kwota:

100 000 zł – 60 000 zł = 40 000 zł (nieumorzona wartość początkowa).

W konsekwencji spółka osiągnie dochód podatkowy na sprzedaży tego środka trwałego w wysokości 50 000 zł – 40 000 zł = 10 000 zł. Będzie tak, pomimo że kwota 24 000 zł (miesząca się w kwocie 60 000 zł obniżającej koszty uzyskania przychodu z tej sprzedaży) nigdy nie stanowiła dla niej kosztu podatkowego.

Korzystne jest natomiast to, że w kwocie stanowiącej koszt uzyskania przychodu (40 000 zł) mieści się kwota 16 000 zł, odpowiadająca części dotacji, która nie stanowiłaby kosztu podatkowego w formie odpisów amortyzacyjnych, gdyby środek trwały miałby być amortyzowany do samego końca. Dotacja ta była zwolniona od podatku.

Można zmniejszyć nawet do zera

Gdyby podatnik – przewidując sprzedaż opisanego w przykładzie środka trwałego –stosował obniżoną stawkę amortyzacji, to koszty uzyskania przychodu w momencie sprzedaży byłyby odpowiednio wyższe, a podatnik ograniczyłby koszty niezaliczane do kosztów podatkowych lub mógł je nawet wyeliminować. Taką możliwość daje art. 16i ust. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Obniżenie stawki może więc dotyczyć nowo nabytych środków trwałych począwszy od miesiąca, w którym zostały one wprowadzone do ewidencji. Przykładowo Izba Skarbowa w Łodzi w interpretacji z 20 maja 2013 r. (IPTPB3/423-78/13-2/MF) stwierdziła, że „zmiana stawek amortyzacyjnych przewidziana w art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo że nie została ograniczona przez ustawodawcę żadnym limitem, powinna być dokonywana z uwzględnieniem pozostałych przepisów ustawy. Z powyższego wynika zatem, że możliwość obniżania stawek nie jest uwarunkowana wystąpieniem jakichkolwiek okoliczności. Taką decyzję podejmuje podatnik. Ponadto, wysokość obniżenia dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika. Może on, na podstawie art. 16i ust. 5 ww. ustawy, obniżyć dla poszczególnych środków trwałych stawkę amortyzacyjną wynikającą z Wykazu stawek amortyzacyjnych, począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo począwszy od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego".

Według interpretacji Izby Skarbowej w Katowicach z 2 listopada 2011 r. (IBPBI/1/ 423-37/11/ZK) można obniżyć stawki amortyzacyjne dla środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej nawet do poziomu zero proc., przy czym wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika.

Przykład

KORZYŚCI Z SYMBOLICZNEJ STAWKI

Spółka z o.o. zakupiła środek trwały o wartości początkowej ustalonej według ceny nabycia w kwocie 100 000 zł. Zakup ten sfinansowany był dotacją w kwocie 40 000 zł. Liniowa stawka amortyzacji dla tego środka trwałego wynosi 20 proc. Począwszy od miesiąca, w którym został on wprowadzony do ewidencji środków trwałych, spółka przyjęła obniżoną stawkę jego amortyzacji w wysokości

0,1 proc. Roczny odpis amortyzacyjny wynosił zatem 100 000 zł x 0,1 proc.= 100 zł, z czego kosztem uzyskania przychodu była tylko kwota 60 zł, zaś 40 zł nie stanowiło kosztu podatkowego.

Po upływie trzech lat spółka sprzedała ten środek trwały za kwotę 50 000 zł. Tę kwotę zaliczy do przychodów podatkowych. W ciągu trzech lat amortyzacji dokonała odpisów amortyzacyjnych na kwotę 300 zł, z czego tylko 180 zł stanowiło koszt uzyskania przychodu, natomiast kwota 120 zł nie mogła być zaliczona do takich kosztów. Spółka wykaże koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży tego środka trwałego w kwocie 100 000 zł - 300 zł = 99 700 zł.

W konsekwencji spółka osiągnie stratę na sprzedaży tego środka trwałego w wysokości 49 700 zł (czyli 50 000 zł – 99 700 zł).