Jak rozliczać transakcje na koncie walutowym

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lutego 2011  (sygn. II FSK 1682/09).

Uchylił tym samym interpretację Izby Skarbowej w Katowicach.

Sprawa dotyczyła wniosku o interpretację. Spółka, która z nim wystąpiła, współpracowała z kontrahentami zagranicznymi. Wystawiała więc i otrzymywała faktury, na których kwoty określone były w euro.

Do operacji walutowych wykorzystywała rachunki bieżące walutowe (kwoty nie były więc przez bank przeliczane na złote). Chciała więc wiedzieć, po jakim kursie przeliczać transakcje. Jej zdaniem w takiej sytuacji nie występuje „faktycznie zastosowany kurs”.

Trzeba więc stosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego moment operacji.

Jak przeliczać przychody i koszty

Z art. 15a ust. 2 ustawy o CIT wynika, że dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

- przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

- poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

- otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ust. 3 tego przepisu mówi, że ujemne różnice powstają, jeżeli wartość:

- przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

- poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,

- otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z ust. 4 jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Izba Skarbowa w Katowicach nie zgodziła się z tym stanowiskiem. Wyjaśniła:

„Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. (...) podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, pomimo że nie miała miejsca operacja zakupu lub sprzedaży lub sprzedaży waluty”.

Argumenty fiskusa

Odpowiedź ta pozbawiona była jakiejkolwiek logiki i nie miała żadnego oparcia w przepisach. Na jej podstawie nie można było stwierdzić, który faktycznie zastosowany kurs waluty (bankowy) ma być  użyty do przeliczenia.

W rzeczywistości ono bowiem nie nastąpiło (np. zapłata, która wpływała w euro cały czas znajdowała się na koncie walutowym w euro). Mimo to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zgodził się z organem podatkowym.

Wskazał: „Faktyczny kurs waluty, stosowany przez podatnika do wyceny walut obcych, jest to kurs ogłaszany przez bank, w którym podatnik posiada swój rachunek. Ogłoszenie tego kursu waluty ma formę powszechną, co oznacza, że jest to ogłoszenie skierowane do wszystkich podmiotów korzystających z usług banku”.

Z taką argumentacją również trudno się  zgodzić. Powszechność jakiegokolwiek zjawiska w żaden sposób nie wpływa przecież na obowiązki podatkowe, jeśli nie wynikają one z przepisów. Poza tym powszechność średniego kursu NBP jest dużo szersza niż tabel ogłaszanych przez jakikolwiek bank.

Za słabością argumentacji organów podatkowych przemawia także to, że w ustawie o CIT nie ma już mowy o stosowaniu kursu walut banku, w którym podatnik ma rachunek, czy też o stosowaniu kursu walut banku, z usług którego podatnik korzysta w inny sposób.

Wykładnia gramatyczna

Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie  ukształtowany jest pogląd, że podstawową dyrektywą interpretacyjną przepisów podatkowych jest wykładnia gramatyczna.

Jednocześnie ustawodawca w art. 15a ust. 4 ustawy o CIT wyraźnie postanowił, że jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, to przyjmuje się kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Nie ma więc żadnego powodu, aby nie zastosować tego przepisu wprost.

Zgodnie bowiem ze słownikowym znaczeniem słowa „faktyczny” oznacza ono: zgodny z rzeczywistością, rzeczywisty, realny, rzeczywiście istniejący. Jeśli więc ani podatnik, ani bank nie przewalutowują otrzymanej na rachunek walutowy kwoty w euro, to nie sposób mówić o jakimkolwiek kursie rzeczywistym.

Wystąpiłby on, gdy zapłata należności wyrażonej w walucie obcej wpłynęła na rachunek złotowy spółki. Wówczas bank musiałby przeliczyć ją po odpowiednim kursie i należałoby zastosować kurs waluty z opublikowanej przez niego tabeli.

Taką wykładnię potwierdzono w kilku orzeczeniach sądów,  np. WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 15 września 2010 (I SA/Go 541/10), WSA w Krakowie z 15 września 2010 (I SA/Kr 1006/10) oraz WSA w Warszawie z 4 grudnia 2009 (III SA/Wa 1190/09).

W tej sprawie WSA w Gliwicach przyznał jednak rację fiskusowi.

Stanowisko NSA

Sprawa trafiła do NSA. Ten stanął po stronie podatnika.

W orzeczeniu z 3 lutego 2011 wyjaśnił: „uznanie możliwości stosowania przez podatnika nie tylko tego kursu waluty, który w rzeczywistości posłużył do przewalutowania, ale także kursu generalnie stosowanego przez bank, w którym podatnik ma rachunek walutowy, ale nie zastosowano w konkretnej transakcji walutowej z podatnikiem z tego powodu, że do takiej transakcji w ogóle nie doszło, trudne jest do zaakceptowania.