VAT: Najważniejsze wyroki z 2011 roku

Nie ma kosztu, jest prawo do odliczenia

1 grudnia 2008 r. przestał obowiązywać przepis ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnicy nie mogli odliczać podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca, uchylając tę regulację, sam przyznał, że była ona niezgodna z prawem wspólnotowym. Jednak organy podatkowe w niektórych sprawach dotyczących okresu sprzed 1 grudnia 2008 r. nadal twierdzą, że gdy wydatek nie został uznany za koszt podatkowy, nie jest możliwe odliczenie VAT.

Z poglądem takim nie zgodził się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 stycznia 2011 r. (I FSK 197/10). Uznał, że art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT naruszał zasadę proporcjonalności i neutralności. Organy podatkowe nie mogły więc odmówić podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego, nawet jeżeli poniesione przez niego wydatki nie były uznawane za koszt uzyskania przychodu na gruncie ustaw o podatkach dochodowych.

Grunt dzieli los budynku

W sprawie rozstrzyganej przez NSA 10 sierpnia 2011 r. (I FSK 1232/10) organy podatkowe próbowały wykazać, że wykup gruntu od gminy za cenę pomniejszoną o wartość budynków wzniesionych na nim przez nabywcę powinien być opodatkowany tak, jakby przedmiotem transakcji był sam grunt, a fakt, że grunt ten jest zabudowany, nie ma znaczenia.

Jednak NSA wskazał, że niezasadne w świetle przepisów prawa cywilnego jest dzielenie dostawy gruntu zabudowanego na dwie samodzielne i odrębne transakcje: dostawę gruntu oraz dostawę budynku. Sąd podkreślił, że trudno znaleźć uzasadnienie dla takiego podziału również na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z jej art. 29 ust. 5 w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej część) jest trwale związany. Nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki co budynek na nim wybudowany. Nie jest więc możliwe odrębne opodatkowanie gruntu oraz budynku.

Dostawa sprzętu i adaptacja lokalu to dwa odrębne świadczenia

NSA w wyroku z 1 czerwca 2011 r. (I FSK 869/10)

stanął na stanowisku, że dostawa sprzętu medycznego (rezonansu magnetycznego) i wykonanie prac przystosowujących pomieszczenie, w którym sprzęt ten będzie pracował (wykonanie instalacji elektrycznej, klimatyzacyjnej oraz izolacyjnej), to dwa oddzielne świadczenia, które powinny być odrębnie opodatkowane.

Zdaniem sądu podatnik nie wykazał, że dostawa ta i świadczone usługi są tak wzajemnie powiązane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, prowadząc do pogorszenia funkcjonalności systemu VAT. Nawet gdy pomieszczenie zostanie dostosowane do specyficznych potrzeb pracowni rezonansu magnetycznego, może być ono wykorzystane również do innych celów.

Sąd podkreślił, że odrębne świadczenia mogą być uznane za jedno kompleksowe świadczenie na zasadzie wyjątku i nie powinno to być wykorzystywane do celu stosowania niższej stawki VAT.

Podobny pogląd NSA przedstawił w wyroku z 28 czerwca 2011 r. (I FSK 958/10).

Papierowe faktury przechowywane elektronicznie

W 2011 r. sądy podtrzymały kształtującą się linię orzeczniczą, zgodnie z którą nawet gdy faktury zostały wystawione i przesłane do kontrahenta w formie papierowej, możliwe jest ich przechowywanie w formie elektronicznej.

Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 2 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 2808/10) stwierdził, że zgodnie z przepisami wspólnotowymi przez cały okres przechowywania faktur należy zapewnić autentyczność ich pochodzenia i integralność treści, a także ich czytelność oraz niemożliwość zmiany danych. Przepisy te nie wskazują natomiast, w jakiej formie powinny być przechowywane faktury i ich kopie.

Również polskie przepisy nie pozwalają na przyjęcie stanowiska, że skoro faktura została wystawiona w formie papierowej, to w tej samej formie musi być przechowywana jej kopia. Wymogiem przechowywania kopii faktury jest zachowanie jej oryginalnej postaci, a ten warunek spełnia także przechowywanie faktury w formie elektronicznej. Oznacza to zatem, zdaniem sądu, że nie ma przeciwwskazań dla przyjęcia mieszanego systemu wysyłania i przechowywania faktur.

WSA w Warszawie w wyroku z 13 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 3248/10)

poszedł nawet dalej, wskazując, że z punktu widzenia funkcji, jakie ma spełniać przechowywanie kopii faktur, nie można przyjąć, że nieprawidłowe jest przechowywanie ich w systemie elektronicznym, w sytuacji gdy faktury te wystawiono w tym systemie (kopia nigdy nie została wydrukowana).

W ocenie sądu błędne jest przekonanie organu, że polski ustawodawca wykluczył możliwość przechowania kopii faktury w formie elektronicznej (przy zastrzeżeniu możliwości wydrukowania jej w każdym czasie na żądanie organu). Za rozwiązaniem takim przemawiają także względy ekonomiczne oraz ekologiczne. Przy czym to podatnik, na którym spoczywa obowiązek przechowywania kopii faktur, niezależnie od tego, w jakiej formie to robi (papierowej czy elektronicznej), ponosi ryzyko utraty przechowywanych dokumentów.

Pustą fakturę można skorygować

Przepisy ustawy o VAT zobowiązują wystawcę tzw. pustej faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku od towarów i usług. Fiskus twierdzi jednak, że podatnik nie ma jednocześnie możliwości skorygowania takiej faktury.

Poglądowi temu przeczy jednak orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak podkreślił WSA w Łodzi w wyroku z 7 czerwca 2011 r. (I SA/Łd 216/11), nie ma żadnego przepisu prawa zabraniającego korygowania faktury wystawionej w warunkach art. 108 ustawy o VAT i uwidaczniania tej korekty w deklaracjach podatkowych. Jeżeli kwota wykazana w pustej fakturze jest podatkiem, to nie ma żadnych przeszkód, by przyjąć, że ten podatek podlega korekcie, a faktura będąca podstawą do jego rozliczenia może być skorygowana.

WSA wskazał jednak również, że warunkiem prawa do korekty jest wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu z tytułu VAT. Konieczne jest więc zapewnienie, że adresat błędnej faktury nie odliczył wykazanego podatku, a jeżeli odliczenie takie nastąpiło, to że będzie skorygowane.

Przedwcześnie wystawiony dokument sprzedaży nie rodzi obowiązku podatkowego

Faktura wystawiona przed wykonaniem usługi lub wydaniem towaru nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Tak orzekł WSA w Warszawie w wyroku z 13 października 2011 r. (III SA/Wa 532/11). Sąd wskazał, że obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia faktury wyłącznie w sytuacji, gdy usługa czy dostawa towarów zostały już wykonane, a następnie wystawiana jest dokumentująca je faktura.

Według sądu art. 19 ust. 4 ustawy o VAT odwołuje się do faktury potwierdzającej dostawę towarów lub wykonanie usług. Potwierdzić można tymczasem jedynie zdarzenie, które już zaistniało, a nie zdarzenie, które dopiero ma zaistnieć.

W konsekwencji przepis ten powinien być odczytywany jako wiążący powstanie obowiązku podatkowego z wystawieniem faktury dotyczącej usługi lub dostawy towarów, uprzednio wykonanych przez podatnika. W efekcie faktura wystawiona przed terminem wykonania usługi lub dostawy nie może stwierdzać wykonania sprzedaży, gdyż ta jeszcze nie zaistniała.

Outsourcing i definicja przedsiębiorstwa

W sprawie będącej przedmiotem wyroku NSA z 27 września 2011 r. (I FSK 1383/10) podatnik postanowił wydzielić prowadzoną działalność produkcyjną do innej spółki poprzez wniesienie do niej aportem składników majątkowych i niemajątkowych związanych z tą działalnością. Jednak obsługa kadrowa, informatyczna, księgowa itp. nowego podmiotu miała być nadal realizowana przez wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy.

Organy podatkowe stwierdziły, że w takim przypadku nie może być mowy o wniesieniu aportem przedsiębiorstwa, skoro spółka, do której zostanie wniesiony aport, korzystać będzie z outsourcingu w niektórych kluczowych dziedzinach.

NSA nie zgodził się z tym stanowiskiem i wskazał, że istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest prowadzenie działalności gospodarczej, co jest możliwe bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej.

Czynności wykonywane przez takie działy mają bowiem charakter drugorzędny, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego. Z tego względu mogą być jedynie przedmiotem outsourcingu, co nie dyskwalifikuje zespołu składników majątkowych i niemajątkowych jako przedsiębiorstwa.

Aport własnej wierzytelności bez VAT

W wyroku z 4 października 2011 r. (I FSK 537/11) NSA wskazał, że wniesienie do spółki wkładu w postaci wierzytelności własnej nie podlega opodatkowaniu ani jako odpłatna dostawa towarów, ani też jako odpłatne świadczenie usług.

Wierzytelność nie jest bowiem towarem, a jednocześnie jej zbycie przez podatnika to jedynie wykonanie przysługującego mu prawa własności, które nie może być uznane za świadczenie usługi. Tym samym czynność ta pozostaje poza zakresem VAT.

Zapłata podatku w naturze nie podlega podatkowi

Przeniesienie prawa użytkowania wieczystego w zamian za wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nie jest opodatkowane VAT. Jak bowiem orzekł NSA w wyroku z 14 stycznia 2011 r. (I FSK 105/10), podatnik nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia z tytułu przeniesienia prawa na organ podatkowy, lecz dokonuje specyficznej w formie zapłaty podatku w naturze.

Co więcej, brak w ustawie o VAT zapisów wprost wyłączających z opodatkowania czynność polegającą na uregulowaniu zobowiązania podatkowego przez przeniesienie na wskazany podmiot prawa wieczystego użytkowania gruntu, nie jest przeszkodą do uznania, że czynność taka nie podlega opodatkowaniu. Nie spełnia ona bowiem warunku odpłatnej dostawy towaru.

Faktura od niezarejestrowanego podatnika

NSA w wyroku z 20 kwietnia 2011 r. (I FSK 264/11) uznał, że faktura od niezarejestrowanego podmiotu może dawać prawo do odliczenia. Sprawa dotyczyła przypadku, gdy faktury za faktycznie wykonane czynności podlegające VAT wystawiane były przez podmiot, który nie dopełnił obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku.

W ślad za Europejskim Trybunałem Sprawiedliwości sąd podkreślił, że gdy nie ulega wątpliwości, że:

• sporne czynności zostały wykonane i wykorzystane przez nabywcę dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu,

• faktura zawiera wszystkie dane pozwalające ustalić tożsamość podatnika, niezależnie od wagi obowiązku zgłoszenia rozpoczęcia działalności opodatkowanej, uchybienie temu obowiązkowi nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia. Istotne jest więc przede wszystkim, aby faktura dokumentowała rzeczywiście wykonane czynności.

Umorzenie udziałów w zamian za przekazanie rzeczy

W świetle wyroku NSA z 1 września 2011 r. (I FSK 1212/10) umorzenie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za przekazanie rzeczy podlega VAT. Podatnik powziął wątpliwość co do konieczności opodatkowania transakcji polegającej na umorzeniu posiadanych przez niego udziałów w zamian za wynagrodzenie w formie rzeczowej otrzymywane od spółki.

Argumentował, że skoro umorzenie udziałów w zamian za wynagrodzenie pieniężne nie podlega podatkowi, to analogicznie także umorzenie udziałów w zamian za wynagrodzenie rzeczowe nie będzie czynnością opodatkowaną.

NSA nie zgodził się z tym i wskazał, że transakcja taka jest odpłatną dostawą towarów. Spółka przekazując rzeczy przenosi bowiem władztwo ekonomiczne nad nimi, co wypełnia definicję dostawy.

Ponieważ udziałowiec otrzymuje rzeczy ruchome w zamian za umorzone udziały, czynność ta ma charakter odpłatny. Stąd powinna być uznana za odpłatną dostawę i opodatkowana.

Usługa magazynowania związana z nieruchomością

Usługi magazynowania towarów, jako związane z nieruchomościami, powinny być uznane za wykonane w miejscu położenia nieruchomości, w której magazynowanie się odbywa. Do takiego wniosku doszły WSA w Gliwicach w wyroku z 16 czerwca 2011 r. (III SA/Wa 3246/10) oraz WSA w Warszawie w wyroku z 17 marca 2011 r. (III SA/Wa 1968/10).

Oba sądy odwołały się do wyroku ETS w sprawie C-166/05, z którego wynika, że dla uznania usługi za związaną z nieruchomością nie wystarczy, aby usługa ta pozostawała w jakimkolwiek związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomościami.

W rezultacie jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, może być zakwalifikowane jako świadczenie usługi związanej z nieruchomością. Według polskich sądów, nie sposób składowania towaru oderwać od umiejscowienia tego towaru „na” lub „w” konkretnej nieruchomości. Bez posłużenia się nieruchomością nie może być mowy o zrealizowaniu tej usługi, z czego wynika, że jej związek z nieruchomością jest ścisły.

Jak uniknąć opodatkowania opłaty za przesyłkę

Ostatnio wśród sprzedawców na portalach aukcyjnych coraz bardziej popularna jest praktyka, że przyjmują oni od kupujących pełnomocnictwo na zlecenie przesyłki sprzedawanego towaru. Celem tego jest uniknięcie konieczności wliczenia do podstawy opodatkowania kosztów wysyłki.

Możliwość taką potwierdził WSA we Wrocławiu w wyroku z 25 maja 2011 r. (I SA/Wr 262/11). Sąd wskazał, że jeżeli w zasadach aukcji przedstawionych przez sprzedawcę w zakładce „o mnie” zawarta została jasna informacja dla kupującego o udzieleniu takiego pełnomocnictwa, to taki sposób jego udzielenia uznać należy za dopuszczalny i skuteczny.

Nabywca akceptuje bowiem warunki zawarcia z podatnikiem umowy sprzedaży, udzielając jednocześnie sprzedającemu umocowania do zlecenia w jego imieniu poczcie państwowej wykonania usługi przesłania paczki zawierającej zakupione towary. To zaś powoduje, że opłata za usługę przesyłki nie jest dla sprzedającego obrotem z tytułu sprzedaży i tym samym nie może być zaliczona do podstawy opodatkowania VAT.

Korekta deklaracji wpływa na termin zwrotu

Złożenie korekty deklaracji VAT ma wpływ na termin zwrotu nadwyżki podatku.

Zgodnie bowiem z poglądem przedstawionym w wyroku WSA w Poznaniu z 27 maja 2011 r. (I SA/Po 132/11), skorygowana deklaracja zastępuje deklarację podatkową złożoną pierwotnie. 60-dniowy termin na zwrot różnicy podatku (liczony od złożenia rozliczenia przez podatnika) został przewidziany dla każdego rozliczenia przedłożonego organowi podatkowemu za dany okres przez podatnika, zatem również dla korekty.

Przemawia za tym to, że ustawodawca, nakazując liczenie 60-dniowego terminu od złożenia rozliczenia przez podatnika, nie sprecyzował, o jakie rozliczenie chodzi (tj. czy wyłącznie o pierwotne, czy także o jego korektę).

Moment ujęcia korekty in plus zależny od jej przyczyny

NSA w wyroku z 1 czerwca 2011 r. (I FSK 853/10) po raz kolejny uznał, że moment ujęcia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania lub kwotę podatku należnego uzależniony jest od przyczyny tej korekty.

Jeżeli istniała ona już w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd), wówczas korekta powinna być dokonana wstecz, tj. ujęta w rozliczeniu za okres, w którym w wyniku błędu zaniżony został podatek należny. W takim bowiem przypadku korekta ma na celu wykazanie prawidłowej wielkości podatku należnego, który w rozliczeniu za okres powstania zobowiązania podatkowego został podany w nieprawidłowej wysokości.

Natomiast gdy przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny), korekta in plus powinna być ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. Faktura pierwotna była bowiem wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego.

NSA wskazał też, że z braku regulacji odnoszącej się wprost do sytuacji, w której po powstaniu obowiązku podatkowego podstawa opodatkowania zostanie zwiększona, nie można wyprowadzić wniosku, że niezależnie od przyczyn, które powodują zmianę podstawy opodatkowania, korekta powinna być uwzględniona zawsze w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Kasa fiskalna również w działalności zwolnionej

Także podatnicy zwolnieni z VAT mają obowiązek posiadania kasy rejestrującej. Pogląd taki zaprezentował WSA w Bydgoszczy w wyroku z 15 marca 2011 r. (I SA/Bd 19/11).

Sąd podkreślił, że skoro ustawodawca przewidział w art. 111 ust. 5 ustawy o VAT zwrot 90 proc. kosztów nabycia kasy fiskalnej dla podatników zwolnionych z VAT, to przyjąć należy, że obowiązek ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy dotyczy nie tylko podatników czynnych, ale i zwolnionych. W przeciwnym bowiem razie przepis ten byłby martwy.

Tak więc obowiązkiem prowadzenia ewidencji za pomocą kasy rejestrującej obciążeni są nie tylko podatnicy czynni, ale także zwolnieni z podatku od towarów i usług, zarówno przedmiotowo, jak i podmiotowo.

Spółka przejmująca odliczy VAT z faktur spółki przejętej

Spółki łączące się często mają problem z ustaleniem, czy faktury wystawione w okresie połączenia, na skutek którego dana spółka przestała istnieć, dają jej następcy prawnemu prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Na pytanie to odpowiedział WSA w Rzeszowie w wyroku z 10 lutego 2011 r. (I SA/Rz 845/10). Orzekł, że określenie w fakturze jako nabywcy spółki przejętej nie wyłącza praw spółki przejmującej do odliczenia VAT z takiej faktury. O tym uprawnieniu decydują bowiem okoliczności faktyczne zdarzenia gospodarczego, które odzwierciedla faktura.

Spółce przejmującej przysługuje zatem prawo do odliczenia VAT na podstawie faktur wystawionych na spółki przejmowane po dniu połączenia. Co więcej, do skorzystania z prawa do odliczenia nie jest konieczne wystawienie not korygujących dane nabywcy usługi lub towaru.

Jak liczyć proporcję sprzedaży

W świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (I FPS 9/10) podatnik nie ma obowiązku dokonywać odliczenia częściowego w sytuacji, gdy wykonuje jedynie czynności opodatkowane VAT oraz pozostające w ogóle poza zakresem tego podatku.

NSA uznał, że zawarte w art. 90 ust. 1 – 3 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” odnosi się do czynności zwolnionych z podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są VAT. Może tu chodzić tylko o czynności zwolnione z podatku, bo te niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT.

Zatem gdy podatek naliczony wynika z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi VAT (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne.

Sprzedaż udziału w nieruchomości to dostawa

Zgodnie z poglądem wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów NSA z 24 października 2011 r. (I FPS 2/11), sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego jest dostawą towarów, a nie świadczeniem usług.

NSA wskazał, że w razie wątpliwości, czy dana czynność jest dostawą towarów, czy usługą, należy w pierwszej kolejności badać jej gospodarczy charakter, tj. ustalać, czy dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zdaniem sądu w przypadku sprzedaży udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, jak również udziału we współwłasności budynków takie przeniesienie prawa występuje.

Współwłasność jest bowiem rodzajem własności, który charakteryzuje się tym, że jedno i to samo prawo własności tej samej rzeczy (w tym przypadku nieruchomości) przysługuje więcej niż jednej osobie. W efekcie sąd uznał, że sprzedaż udziału we współwłasności budynku, tak jak i udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, prowadzi do przeniesienia na nabywcę udziału prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Nie było transakcji, nie ma odliczenia

O możliwości odliczenia VAT decyduje faktyczne wykonanie czynności nią udokumentowanej.

NSA w wyroku z 1 lipca 2011 r. (I FSK 1419/10) uznał, że samo posiadanie faktury VAT nie daje podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli czynność nią udokumentowana nie została wykonana. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem.

Tymczasem jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym nie ma prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Nie można więc odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca.

Łukasz Chłond menedżer w ECA Wójciak i Partnerzy sp. z o.o.