Aport do spółki osobowej a podatki

Przez długi czas dokonujący aportów do spółek osobowych byli przeświadczeni o podatkowej neutralności takiego działania. Potwierdzała to i praktyka organów podatkowych, i wydawane przez nie pozytywne indywidualne interpretacje. Stałość linii interpretacyjnej sprzyjała uznaniu braku opodatkowania tego typu aportów za oczywistość.

Pod koniec 2008 r. sytuacja uległa jednak zmianie. W aporcie do spółek osobowych organy podatkowe zaczęły się dopatrywać powstania takiego samego przychodu jak przy odpłatnym zbyciu przedmiotu aportu. Z początku dotyczyło to wyłącznie aportów udziałów lub akcji w spółkach kapitałowych, które miałyby powodować powstanie przychodu z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?id=346580]ustawy o PIT[/link], ale z czasem, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, praktyka ta rozszerzona została na aport nieruchomości i innych środków trwałych wykorzystywanych wcześniej na potrzeby związane z działalnością gospodarczą.

Niekorzystne interpretacje były podstawą licznych skarg do wojewódzkich sądów administracyjnych. Ich rozstrzygnięcia z początku cechowała duża niejednolitość, później przewaga stanowiska podatników stała się wyraźniejsza. Dzisiaj na jedenaście wyroków negatywnych dla podatników przypada ponad 37 pozytywnych. Ponadto część sądów, która wcześniej orzekała na niekorzyść podatników, zweryfikowała swoje stanowisko.

Mimo ugruntowania linii orzeczniczej na szczeblu wojewódzkich sądów administracyjnych minister finansów wniósł skargi kasacyjne od wszystkich wyroków korzystnych dla podatników. W najbliższym czasie Naczelny Sąd Administracyjny będzie więc musiał orzec w ponad 30 już wniesionych sprawach.

[srodtytul]Za i przeciw[/srodtytul]

Organy podatkowe wielokrotnie podkreślały, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody. W ich interpretacji przepis ten oznacza, iż opodatkowaniu podlega każdy dochód podatnika, którego opodatkowanie nie zostało wyraźnie wyłączone w ustawie.

Twierdzeniu temu podatnicy przeciwstawiają art. 84 i art. 217 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=CA04BEAABAD2637D95357C976B7F8F85?id=77990]konstytucji[/link], z których wynika, iż są oni co prawda zobowiązani do ponoszenia ciężarów publicznych określonych w ustawach, ale ustawy te muszą określać m.in. przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe (doktryna uzupełnia te wymogi o konieczność określenia podstawy opodatkowania). Żaden z przepisów ustawy o PIT nie wskazuje na podatkowe konsekwencje wniesienia aportu do spółki osobowej, w szczególności czynność ta nie jest wskazana jako przedmiot opodatkowania ani nie zostały określone sposoby ustalania wynikającego z niej dochodu do opodatkowania, zatem nie można przesądzać o powstaniu przychodu tylko na podstawie art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Fiskus z kolei powołuje się na przepisy dotyczące odpłatnego zbycia niektórych składników majątku, które jego zdaniem wskazują na opodatkowanie aportów do spółek osobowych i dokładnie regulują podatkowe konsekwencje takiego działania. Zastosowanie tych przepisów jest jednak możliwe wyłącznie wtedy, gdy wniesienie aportu do spółki osobowej istotnie zostanie uznane za odpłatne zbycie przedmiotu aportu. Biorąc pod uwagę fakt, iż aport polega na przeniesieniu składnika majątku jednego podmiotu do majątku innego podmiotu, nie ulega wątpliwości, że podmiot wnoszący aport zbywa składnik swojego majątku na rzecz podmiotu, do którego aport jest wnoszony. Czy jednak zbywa go odpłatnie?

Organy twierdzą, że przemawia za tym sam fakt zmiany właściciela składnika majątku. Jest to stanowisko, z którym nie sposób się zgodzić, gdyż istnieją czynności nieodpłatne, których skutkiem jest przeniesienie własności rzeczy lub praw między podmiotami. Klasycznym tego przykładem jest darowizna, będąca z definicji nieodpłatnym przeniesieniem własności rzeczy lub praw. Aby więc uznać, że doszło do odpłatnego zbycia, należy wskazać, że zbywający otrzymał w zamian coś, co stanowi zapłatę za dokonanie zbycia.

Według urzędników skarbowych zapłatą jest udział (czasem błędnie nazywany wkładem), który wnoszący aport otrzymuje w spółce osobowej. Powoływany jest przy tym również art. 50 § 1 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=2F0E86D26FE48094960B0D49130CEEDF?id=133014]k.s.h.[/link] stanowiący, iż udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Skoro więc wspólnik wnoszący aport uzyskuje udział kapitałowy stosownie do wartości wniesionego wkładu, organy uznają, iż udział ten jest zapłatą za dokonanie aportu.

[srodtytul]Znaczący błąd[/srodtytul]

Kolejnym argumentem mającym uzasadnić opodatkowanie aportu jest brak wyłączenia takiego opodatkowania, mimo że wyłączenie takie zostało zawarte w odniesieniu do niektórych rodzajów aportów będących odpłatnym zbyciem w art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy PIT.

Argumentację tę obciąża jednak znaczący błąd.

Na gruncie k.s.h. utożsamiane przez organy pojęcia „udział kapitałowy” i „udział” są rozłączne. „Udział kapitałowy” istotnie odpowiada wartości wkładu wniesionego przez wspólnika, ale to „udział” wyznacza uprawnienia i obowiązki wspólnika względem spółki. Co więcej, art. 51 k.s.h. stanowi, iż co do zasady „każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu”. Oznacza to, że zasadą w spółkach osobowych jest oderwanie wartości „udziału” wspólnika w spółce od wartości wniesionego przez niego wkładu.

O ile więc można twierdzić, że wnoszący aport otrzymuje w spółce „udział kapitałowy” odpowiadający wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, o tyle otrzymanie przez niego „udziału” i jego wielkość zależą już od umowy wspólników. Taka forma nabywania „udziału” wyklucza potraktowanie go jako odpłatności za wniesienie wkładu, gdyż jest od niego niezależna – wspólnicy, w odróżnieniu od udziałowców lub akcjonariuszy spółek kapitałowych, mogą podwyższyć i obniżyć wielkość przysługujących im udziałów nawet bez wnoszenia jakichkolwiek wkładów do spółki.

[srodtytul]To nie jest zbycie[/srodtytul]

Gdy idzie o aport do spółek kapitałowych, przychód w wysokości nominalnej wartości obejmowanych udziałów określają przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy PIT. Żaden z jej przepisów nie wskazuje natomiast, w jaki sposób należałoby obliczyć wielkość dochodu w wypadku aportu do spółki osobowej. Organy twierdzą, że wyznacza go wielkość uzyskanego w wyniku aportu udziału kapitałowego, odpowiadająca wartości przedmiotu wkładu. Ponieważ jednak sam udział kapitałowy nie wiąże się z uzyskaniem przez wnoszącego aport jakichkolwiek korzyści, nie można przyjąć takiego stanowiska za prawidłowe.