Ustawa o VAT do poprawki po nowelizacji

Podstawowym celem uchwalonej 8 listopada 2013 r. przez Sejm nowelizacji ustawy podatku od towarów i usług było przedłużenie funkcjonowania podwyższonych stawek VAT na kolejne lata. Prócz tego wprowadziła ona również zmiany do ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o VAT. Ta z kolei ustawa to szeroko już komentowana ostatnia „duża" nowelizacja ustawy o VAT, która w znacznej części weszła w życie 1 stycznia 2014 r., zmieniając m. in. przepisy o obowiązku podatkowym, podstawie opodatkowania i szereg innych.

W czasie długiego vacatio legis przewidzianego dla ustawy z 7 grudnia 2012 r. zauważono niedoskonałości w zawartych w niej przepisach przejściowych, które postanowiono naprawić, zanim regulacje te zaczęłyby być stosowane w praktyce na przełomie lat 2013 i 2014. Temu właśnie celowi miało służyć dodanie pewnych regulacji w tym zakresie do ustawy, która zasadniczo dotyczyła utrzymania podwyższonych stawek VAT.

Zmiana objęła m. in. art. 8 ustawy z 7 grudnia 2012 r., do którego dodano przepis przejściowy regulujący sytuacje, w których usługi będą wykonane już w 2014 r. Jednak przed tą datą świadczący usługi otrzyma całość lub część należności za nie. Ponieważ w takim wypadku konieczne będzie odprowadzenie VAT od otrzymanej zaliczki, dodano wyraźny przepis stwierdzający, że do podstawy opodatkowania usługi wykonanej już w 2014 r. określanej zgodnie z nowym art. 29a ustawy o VAT nie wlicza się już tej otrzymanej należności. Jest to niewątpliwie potrzebna regulacja, pozwalająca uniknąć podwójnego doliczania VAT do tych samych kwot. Jednak wprowadzający ją przepis, tj. art. 8 ust. 2 ustawy z 7 grudnia 2012 r. w brzmieniu nadanym ustawą z 8 listopada 2013 r., sformułowano w błędny sposób, przez co, literalnie odczytywany, nie spełnia on swojej roli.

Przyjrzyjmy się dokładnie brzmieniu analizowanego przepisu. Po pierwsze, zawiera on wyliczenie usług, których dotyczy. Są to np. usługi najmu, dzierżawy, ochrony, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej itd. Nietrudno zauważyć, że są to w większości usługi wymienione w nadal obowiązującym art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

Po drugie, analizowany przepis (art. 8 ust. 2 ustawy z 7 grudnia 2012 r. w brzmieniu nadanym ustawą z 8 listopada 2013 r.) wprowadza wspomnianą już regułę pozwalającą na uniknięcie podwójnego rozpoznawania VAT od tych samych należności. W tym zakresie przedmiotowy przepis stwierdza, że stosuje się go do wyżej wymienionych usług wykonanych po 31 grudnia 2013 r., w odniesieniu do których usługodawca otrzymał przed dniem 1 stycznia 2014 r. całość lub część należności, w stosunku do której obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.

Błąd kryje się w zawartym w tej części przepisu odwołaniu do obecnie obowiązującego jeszcze art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Jest to przepis, który nakazuje rozpoznawać VAT w wypadku otrzymania całości lub części należności przed wykonaniem usługi. Problem tkwi w tym, że dla usług takich jak najem, dzierżawa, ochrona czy innych usług wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, i jednocześnie wymienionych w nowym art. 8 ust. 2 ustawy z 7 grudnia 2012 r., obowiązek podatkowy wprawdzie powstaje wraz z otrzymaniem każdej części należności, jednak nigdy nie dzieje się to na podstawie przepisu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT.

Podatek dla wspomnianych powyżej usług jest bowiem rozpoznawany na podstawie szczególnego przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT. Wprawdzie wprowadza on regułę częściowo tożsamą z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, stanowi jednak całkiem inną podstawę prawną. Innymi słowy dla usług takich jak np. najem, dzierżawa czy ochrona, VAT jest rozpoznawany wraz z otrzymaniem każdej części należności. Nie dzieje się to jednak na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, tylko w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT.

Powyższe stwierdzenie prowadzi do konkluzji, że art. 8 ust. 2 ustawy z 7 grudnia 2012 r., pamiętając o przypadkach, gdy w związku z otrzymaniem całości lub części należności obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, odwołuje się – w zakresie usług wymienionych jednocześnie w art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT – do pustego zbioru przypadków. Ten legislacyjny błąd na gruncie językowej wykładni przepisów prowadzi do wniosków, które trudno zaakceptować. Skoro bowiem reguła pozwalająca na nieuwzględnianie w podstawie opodatkowania wykazywanej już w 2014 r. zaliczek otrzymanych jeszcze w 2013 r. obowiązuje tylko, jeśli zaliczki te zostały opodatkowane na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, to, rozumując a contrario, należy stwierdzić, iż w wypadkach, gdy opodatkowanie zaliczki nastąpiło na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, konieczne będzie wykazanie w 2014 r. jako podstawy opodatkowania całej kwoty należnej. Z pewnością nie było to intencją ustawodawcy. Nie ma zatem wątpliwości, że art. 8 ust. 2 ustawy z 7 grudnia 2012 r. w brzmieniu nadanym ustawą z 8 listopada 2013 r. wymaga w omówionym powyżej zakresie zmiany. Okazją do tego były prace nad redakcją tych przepisów zakończone w grudniu przez Senat. Wypada żałować, że służby legislacyjne wyższej izby parlamentu nie dostrzegły omówionej powyżej nieścisłości.

CV

Autor jest doradcą podatkowym, partnerem w Enodo Advisors

Publicystyka Zmiany w VAT

Pozostało 91% artykułu